试论建立具有中国特色的管理会计的几点思考

　　论文摘要：管理会计这一学科的萌芽、产生和发展，全面体现了现代管理科学理论发展的主线，对推行现代企业制度、提高企业经营管理水平和经济效益等方面发挥了重要作用。但是，我国管理会计实践中依然存在一些值得注意并需尽快加以解决的问题，而随着世界经济竞争的加剧和高新技术发展所带来的挑战，管理会计的创新也成为一个紧迫的任务。

　　论文关键词：管理会计；背景；问题；建设

　　前言

　　管理会计是为了适应社会经济和现代管理的客观要求，从传统会计系统中分离出来而形成的一门新兴的会计学科，它与财务会计共同构成了企业会计系统中的两个子系统。随着经营管理逐渐成为企业成败的关键，管理会计得到了世界各国政府、学者与企业家的重视，形成企业系统中不可或缺的一个组成部分。我国自20世纪70年代末、80年代初从西方引入管理会计以来，有关政府部门、会计学者和企业内部以极大的热情对管理会计理论和方法体系作了深入的研究和实践，但是，我国管理会计实践中依然存在一些值得注意并需尽快加以解决的问题。如何面对这些问题，发展适合中国国情的管理会计。就有必要对管理会计产生的背景、理论基础和发展趋势作一回顾与分析，从中探索出客观规律。

　　1管理会计的发展与演变

　　1.1执行性管理会计阶段

　　为了应付第一次世界大战后出现的经济大危机，企业迫切需要以最简单的操作、最快的速度、最小的投入来完成特定的任务，从而提高劳动生产率。美国率先推出泰罗的科学管理，它在科学试验的基础上，精确测算工人们的每一个动作、每一步骤、每道工艺流程所需花费的时间，制订出标准的操作方法和有刺激性的计件工资制度，极大地满足了社会对效率的要求。在泰罗制科学管理的基础上，传统的事后计算型成本会计制度向事前计算型的“标准成本计算”和“预算控制”制度演变，通过测算制定出作为未来活动理想规范的标准数或预算数，再将其作为控制实际数发生的根据，并进一步分析它们之间出现差异的原因，确定各方面的经管责任，提出改进的措施和建议，对企业生产效率和工作效率的提高起了很大作用。此时的管理会计，以标准成本计算、预算控制和差异分析为主要特点，被称作局部性、执行性的管理会计。

　　1.2决策性管理会计阶段

　　从20世纪50年代起，进入二战后期的资本主义经济获得了飞速发展：现代科技突飞猛进并大规模应用于生产，使得生产力得到了极大提高；企业进一步集中，规模越来越大，生产经营日趋复杂，跨国公司不断涌现，国际、国内市场竞争激烈，资本利润率下降；同时，失业率增加、通货膨胀、银根紧缩、筹资不易、经济危机发生频繁。企业经营管理面临的变数增多，出现了严重困难。单纯依靠提高劳动生产率和促进企业内部经营合理化的科学管理、职能管理以及在此基础上的执行性管理会计，远远适应不了企业内外形势的变化，于是产生了一系列的管理流派，诸如行为科学管理、数量管理学派、系统管理学派、权变管理学派、信息经济学理论、代理理论等等，结果出现了以“决策与计划会计”和“执行会计”为主体，将决策会计放在首位的决策管理会计。它通过确定各项经济目标、合理使用经济资源、调节控制经济活动、评价考核经济业绩来实现企业利润的最大化、协助管理当局作出有关改进经营管理、提高经济效益与社会效益的决策。

　　1.3战略管理会计阶段

　　20世纪80年代以来，高新技术的发展将人类投入了知识经济时代，企业已不再被动地适应人们自发产生的需求，更多的则是以创新发展需求，这就使得新产品的推广更为困难。企业之间的合作成为新兴市场迅速扩大的重要方式；跨国企业在世界范围的竞争促使经济全球化趋势明显，各国文化的差异和全球竞争的白热化导致市场环境瞬息万变，合作与竞争已不再存在绝对的界限；人类文明的高度发展带来了观念的更新和对环境的重新认识，企业行为不再具有独立的、单方意志的性质，必然要受到一系列规范文件的制约。所有这些决定了以长期的、全局的目标为重点的战略管理成为企业克敌制胜、增强自身竞争力的保障。战略管理会计适应新环境的要求应运而生，它克服了传统管理会计（执行性管理会计和决策性管理会计）只看重企业内部管理而不注意市场环境、竞争对手以及产业价值链分析的重大缺陷，成为现代企业重要的管理工具。

　　2我国改革开放以来企业生产环境的变化

　　与管理会计的建设状况西方管理会计于70年代末开始引入我国会计学界，在80年代初期和中期曾对其在我国的借鉴和应用意义进行了广泛和热烈的讨论，大量的论文散见于各种会计刊物，管理会计教科书的内容也日益完善，同国外会计界的交流亦十分频繁，跟国外一样，这一时期是我国管理会计研究的繁荣时期。但总的来讲，我国会计改革还未全面完成，况且理论进入实际工作中也需要一段过渡期。90年代中期，我国企业界管理问题层出不穷，企业实务不得不对管理会计的作用加以重视，从上至下掀起了一股实践与应用的热潮。特别在1993年11月党的十四届三中全会将建立现代企业制度作为我国国企改革的方向之后，以责任会计为主要形式，管理会计理论被大量应用于企业管理实务当中，发挥了极大作用。1995年12月由财政部发布的<会计改革与发展纲要》第13条中针对发挥企业会计的管理职能问题作了明确规定：应当围绕建立现代企业制度、强化企业内部管理、提高经济效益的要求，发挥吸收职工群众参加理财的传统，运用现代管理会计的理论、方法和技术，建立起以责任会计为主要形式的企业会计管理体系，做到目标明确、责任落实、考核严格、奖惩分明，充分发挥会计预测、决策、核算、控制、分析和考核功能。

　　3对符合我国国情的管理会计建设的几点思考

　　我国会计学界对管理会计理论、方法的研究能与国际接轨，然而企业环境、市场环境又没有达到相应的成熟程度，加上理论研究与企业实践并没有较好的联系渠道加以衔接，所以造成很多新的思想、观念、方法不能及时引入企业实际，而在企业一线工作的人员往往又不能很好地对变化了的环境进行思考、总结而创新管理会计的理论体系。这些都影响了我国管理会计体系的正常建设，有必要采取措施加以改革。根据以上对管理会计演变的动力、管理会计面临的问题、发展趋势以及我国管理会计体系建设状况等方面的分析，笔者认为，要建立符合中国经济体制、所有制结构状况和市场环境的管理会计体系，应该注意以下几个方面的问题。

　　3.1要更新管理会计的思想观念

　　传统管理会计把目光聚集在企业内部的管理与动作上，注重通过控制产品生产成本来完成管理会计的目标，并以产品成本作为定价的基本依据。进入信息时代后，由于信息传播、处理和反馈的速度大大加快，经济环境变化和经济竞争日益激烈。科学技术的飞速发展，使得企业产品和生产设备很快就会过时，所占有的市场份额或边际利润顷刻问被竞争对手“抢走”，产品寿命周期大大缩短；随着社会富裕程度的逐渐提高，市场需求将呈现小批量、多品类、易变化的特点。所以，企业必须更新观念，根据战略管理、动态管理的要求，密切注意市场环境的变化和相关社会意识的转变，以企业整体价值、长远价值为最终目标，综合考虑企业价值链管理、全面质量管理、零存货管理等新理念对管理会计的影响，及时调整企业生产经营活动，获取战略竞争优势。

　　3.2要改进管理会计的研究方法

　　进入70年代以来，西方发达国家的会计学术界大力倡导实证研究方法。实证研究作为一种与传统的规范性研究特点迥异的研究流派，其特征主要表现在：（1）强调经验总结的重要性，崇尚归纳推理。（2）广泛采用实验、问卷调查、采访、实地研究和历史文献研究等业已为自然科学和社会科学证明是行之有效的数据搜集方法。（3）打破会计研究就会计论会计的格局，注重学科问的相互渗透。（4）广泛运用统计理论和方法进行定量分析，且要求精益求精。显然，实证研究理论可以弥补规范研究的不足。特别是在管理会计要求具有很强的实践性与应用价值这一点上，二者具有极强的统一性。更为重要的是，实证研究主张研究人员积极参与企业的各项活动，以企业现实状况为出发点，提炼出生产经营一线中具有规律性的经验，再加以理论总结后进行推广。这种将理论与实践密切结合的方法，不仅可以跟踪企业最新形势，做到理论与实践的同步发展，还可以加强研究人员与企业会计人员之间的联系与沟通，活跃学术氛围，有益于增强管理会计理论建设的实践基础。针对我国国企改革中所有者与经营者关系问题的“代理理论”，长期以来一直没有重大突破，关键的原因就是理论应用于实际时遇到阻力，我们能否尝试以实证研究方法转换思路，从国企现实出发，挖掘推动其革新的有利因素，然后再逐一解决可能问题，最终达到完善“代理理论”的目的，真正体现中国特色呢？

　　3.3要对管理会计的技术方法进行改造

　　从20世纪80年代以来，企业的制造环境发生了根本性的变化，生产控制系统开始采用适时制（Just—in—time sched—uling），追求零缺陷、零库存，并开始采用合作、弹性的管理政策；另一方面，企业的生产制造过程普遍采用计算机控制技术，出现了电脑整合制造的趋势。在此新制造环境之下，传统管理会计技术方法由于未能捕捉公司在朝着世界级制造业发展的进程中所取得的进展，未能提供相对准确的成本信息，未能考虑战略决策的需要而面临严峻的挑战。新的制造环境要求企业管理会计的技术方法以系统理论的观念，综合考虑生产、经营、市场、政策和竞争对手等诸多因素，来实施对企业产品、生产、经营和市场的全面控制和管理。作业成本法将整个企业经营活动细分为一系列作业活动，引进成本作业和成本动因概念，从某种意义上推翻了传统成本形态的认识，而将成本按作业量分别划分和根据成本动因加以确认，使得管理会计的技术方法朝着更加有效和务实的方向前进。而且，由于电脑时代信息技术的飞速发展，企业各部门处于随时的信息沟通之中并共享信息库资源，为管理会计新技术方法的运用提供了技术上的保证，从而更有利于管理会计能随时根据环境的变化迅速作出整体性的调整和策略。作业成本法侧重于新的成本管理控制系统的建立，并以新的观念和技术例如全面质量管理观念等来提供有用的成本信息，各企业应根据自身状况探索具体适用的模式，切不可盲目照搬。

　　3.4要建立管理会计的专业机构

　　我国引进和借鉴西方管理会计已有二十余年的历史，但无论是从对其研究的广度和深度而言，还是从在实践中的应用程度来看，同西方国家相比仍有较大的差距。其中一个主要原因就是，我国还缺乏像西方国家那样设有的专门的管理会计专业机构。自我国实行改革开放以来，我国会计界已陆续成立了中国会计学会、中国注册会计师协会、中国成本研究会、中国总会计师研究会以及各行业、专业会计学会等会计学术与实务团体机构，但至今仍没有一个专门研究和指导管理会计工作的团体机构。因此，为了推动管理会计在我国的研究和发展，我国会计学界应借鉴西方国家的经验，像建立中国会计学会和中国注册会计师协会那样，也建立起专门的管理会计团体或组织机构，这样，就可以加快我国管理会计的理论研究和实际应用步伐，并且会对建立我国的管理会计体系起到很大的推动作用。

　　3.5要对管理会计进行适当的规范化

　　管理会计目前至少面临着五个方面的严峻挑战：一是管理会计理论体系的匮乏，导致管理会计在实务工作长期缺乏理论上的指导；二是随着高新技术的飞速发展，管理会计的某些传统方法已明显不适应时代发展的需要，管理会计的方法体系需要推陈出新；三是管理会计日益呈现出与多门学科相互交叉渗透的发展趋势，新的研究领域层出不穷，而新的研究成果迫切需要在实践中得到检验；四是随着管理会计范围的日益扩大化和与其他学科在内容上的交叉重复，管理会计的范围需要重新加以界定；五是管理会计能否在实践中得到有效地推广应用，在很大程度上取决于如何将管理会计在实践中应用的成功经验加以科学、系统地归纳和总结，以便从中找出管理会计发展的客观规律。由于管理会计远远没有实现规范化，加大了编制管理会计通用应用软件的难度；而管理会计有关规划、决策、控制与业绩评价的主要方法大量应用了一些复杂的公式和数学模型，如果仅依靠实际工作者凭大脑记忆和用手工来计算，势必会影响管理会计方法在实践中的可操作性。管理会计规范化的范围可在以下几个领域进行：（1）管理会计的基本理论体系，包括管理会计的目标、假设、对象、要素、本质、原则等；（2）管理会计的方法体系；（3）管理会计与其他学科如财务会计、成本会计、财务管理的界限；（4）管理会计教科书内容的规范化；（5）管理会计实践经验的总结。需要指出的是：管理会计作为企业内部管理系统和决策支持系统，其规范化应明显不同于财务会计的规范化，即不宜具有法律上的约束性，强调的是适度规范化，目的是为了起到一种示范作用，从而便于管理会计的推广与应用。