税务行政复议的申请期限分析

　　目前有关税务行政复议申请期限的法律、规章或规范性文件主要有以下三个方面：

　　一是《征管法》第八十八条。该条规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

　　二是税务行政复议规则（暂行）第十四条纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。

　　申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

　　申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格，或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。

　　三是国税函〔2008〕215号中规定：限你（单位）自收到本决定书之日起日内到将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。

　　你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向申请行政复议。

　　在分析税务行政复议案件如何适用以上三条前，有必要明确一下我国的法律适用原则：根据行政诉讼法和立法法有关规定，法律适用的规则时：人民法院审理行政案件，依据法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，参照规章。在参照规章时，应当对规章的规定是否合法有效进行判断，对于合法有效的规章应当适用。另一般适用规则如下：特别法优于基本法；新法优于旧法；下位法服从于上位法。参考这些规则，分析如下：

　　一、关于征管法八十八条。税收征管法是特别法，在行政复议方面如有特殊规定的可以适用。2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条不仅规定了复议前置，而且还设定了申请税务行政复议的前置义务，即要先行纳税或提供相应担保。这与1986年发布施行的《税务征收管理暂行条例》中的有关规定一脉相承，只是删除了先行缴纳罚款的规定，增加了“提供相应担保”这一选择方式。《实施细则》第100条规定，“《税收征管法》第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税以及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议”。实际上是对税制要素的各项内容除行政处罚外有争议的都要复议前置。

　　可以明确的是，依征管法的规定对纳税征议的解决有二个前置，一是行政复议前置作为复议和诉讼的衔接机制，另一个就是设定了申请税务行政复议的前置义务。当事人请求复议权利的取得是基于按规定的期限履行完毕税务机关的税务处理决定或者提供相应的担保，如果不按规定的期限履行完毕税务机关的征税决定或者没有提供相应的担保，就无权提请税收行政复议。根据复议前置的司法实践，未经税务行政复议的诉讼，当事人的合法权益即使受损，也很难及时得到补偿救济。征管法八十八条用词是必须先。然后。立法时肯定是应有其考量的：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。二是法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款事实上可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。不仅如此，如果当期的税务不能当期入库，有可能等讼争程序结束才能实现，这无疑增加税务管理的难度。

　　《税收征管法》第八十八条对税务行政复议在程序上作了一些规定，但对申请复议的期限并没有作具体规定，依据复议法第九条，不符合法律规定的除外条件，只有法律规定的申请期限超过六十日的除外。征管法八十八条中找不到具体的申请期限是多少，也就是说期限问题还是要依赖于复议法来解决，所以还是应作一般申请期限60日处理。税务处理决定书明显也是载明具体行政行为的法律文书，根据行政复议法实施条例明确载明具体行政行为的法律文书直接送达的，自受送达人签收之日起计算。征管法八十八条规定必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，依据《实施细则》第100条规定纳税决定应也包括纳税期限。一般来说，税务机关的税务处理决定限缴期限是15日，征管法在这对依法作出的税务处理决定要求相对人应及时完全执行并没有错，但这里应是侧重于行政执行的角度而言的，限缴期限并不是用来规范提起行政复议的期限，即使作严格界定为纳税决定的一个不可分部分，15日的期限和复议法规定第九条“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请”规定相冲突，应是无效的。当然限缴期限作为有效纳税决定的一项内容还是没问题的，未按期限纳税应依征管法加收滞纳金等来规范执行。至于提起税务行政复议的期限应依复议法及实施条例进行，行政复议当事人应由税务行政处理决定书自受送达人签收之日起六十日内提出方为合法有效。

　　二、关于税务行政复议规则（暂行）第十四条。此条规定申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。申请税务行政复议的的期限规定为实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。这样就事实上就变相延长了复议期限。因为从实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起算起，和明确载明具体行政行为的法律文书直接送达的，自受送达人签收之日起计算是明显放宽了条件，延长了期限。依此规定，如税务处理决定书是15日，逾期一年后缴纳缴清税款和滞纳金或者提供担保税务机关也应无条件受理行政复议，这样明显影响了行政效率，另也大大超过了一般行政诉讼的提起时间三个月，明显是不合理的。规章的规定和法律行政法规相冲突应是无效的，此条规定和行政复议法第九条和行政复议法实施条例第十五条相冲突，应当是无效的。有人会说这是税务机关作出的承诺，纳税人根据信赖保护原则有理由相信税务部门的告知内容，并可当然享受被告知权利。从道理上是这样，信赖保护原则是指行政管理相对人对行政权力的正当合理信赖应当予以保护，行政机关不得擅自改变已生效的行政行为，确需改变行政行为的，对于由此给相对人造成的损失应当给予补偿。但立法法的规定来看，法律、行政法规有明文规定，行政机关和当事人均无权改变法律行政法规已有的规定。