质疑国家税务总局最新明确的税务行政复议时限

　　——试谈纳税争议行政复议的提起期限究竟应是多少

　　与法同行

　　随着纳税人依法维权意识的提高，税务行政复议和诉讼案件近年来逐步增多。对纳税争议提起诉讼，我国现在也是实行行政复议前置的，什么时限提起税务行政复议是有效的对当事人就显得尤为重要。对提起税务行政复议的期限由于征管法规定不是很明确，新征管法实施以来一直就没有停止争议过。二00八年二月二十九日国税函〔2008〕215号文，针对最近一些地方反映《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发[2005]179号）中的“税务处理决定书”式样规定的行政复议时限不够明确的问题，特修订了“税务处理决定书”式样及使用说明。修订后的税务处理决定书有关提起行政复广义的告知部分表述为：“限你（单位）自收到本决定书之日起日内到将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。

　　你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向申请行政复议”。这个规定看起来似很明确，也有利于维护纳税人的合法权益，但事实上做了无权解释，明显违反了《中华人民共和国行政复议法》及实施条例有关规定。现特分析和作相关建议如下：

　　一、一般行政复议提起期限的法定规则

　　行政复议，是指当事人对行政机关的行政处理决定有意见，向行政机关提出要求重新处理的一种制度。行政复议在性质上是一种行政权利救济和监督的手段，行政复议的目的是为了纠正行政主体作出的违法或者不当的具体行政行为。行政复议的特征：。行政复议以行政相对方的申请为前提。行政复议是一种依申请的行政行为，不是行政机关依照自己的职权主动进行的；。行政复议权只能由法定机关行使；。行政复议的审查对象是行政主体作出的具体行政行为，同时附带审查部分抽象行政行为。提出审查的抽象行政行为不包括规章级次以上的规范性文件。行政复议的基本原则有合法原则、公正原则、公开原则、及时原则及便民原则。

　　提起行政复议的期限依据是《中华人民共和国行政复议法》第九条：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。

　　因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算”。《中华人民共和国行政复议法实施条例》第十五条对“知道”进行了细化，明确了当场作出、邮寄送达、公告送达、补充告知等情况下如何才算“知道”，规定：“行政复议法第九条第一款规定的行政复议申请期限的计算，依照下列规定办理：

　　（一）当场作出具体行政行为的，自具体行政行为作出之日起计算；

　　（二）载明具体行政行为的法律文书直接送达的，自受送达人签收之日起计算；

　　（三）载明具体行政行为的法律文书邮寄送达的，自受送达人在邮件签收单上签收之日起计算；没有邮件签收单的，自受送达人在送达回执上签名之日起计算；

　　（四）具体行政行为依法通过公告形式告知受送达人的，自公告规定的期限届满之日起计算；

　　（五）行政机关作出具体行政行为时未告知公民、法人或者其他组织，事后补充告知的，自该公民、法人或者其他组织收到行政机关补充告知的通知之日起计算；

　　（六）被申请人能够证明公民、法人或者其他组织知道具体行政行为的，自证据材料证明其知道具体行政行为之日起计算。

　　行政机关作出具体行政行为，依法应当向有关公民、法人或者其他组织送达法律文书而未送达的，视为该公民、法人或者其他组织不知道该具体行政行为”。

　　从以上二条规定可以明确如下：

　　一是复议申请期限60日内为一般规则，即公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；申请期限超过六十日一定要有法律特别规定，即法律规定的申请期限超过六十日的除外。

　　二是《中华人民共和国行政复议法实施条例》对“知道”进行了细化，也就是对申请期限计算的起始点进行了细化和明确，如明确载明具体行政行为的法律文书直接送达的，自受送达人签收之日起计算。

　　二、税务行政复议的申请期限分析

　　目前有关税务行政复议申请期限的法律、规章或规范性文件主要有以下三个方面：

　　一是《征管法》第八十八条。该条规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

　　二是税务行政复议规则（暂行）第十四条纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。

　　申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

　　申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格，或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。

　　三是国税函〔2008〕215号中规定：限你（单位）自收到本决定书之日起日内到将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。

　　你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向申请行政复议。

　　在分析税务行政复议案件如何适用以上三条前，有必要明确一下我国的法律适用原则：根据行政诉讼法和立法法有关规定，法律适用的规则时：人民法院审理行政案件，依据法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，参照规章。在参照规章时，应当对规章的规定是否合法有效进行判断，对于合法有效的规章应当适用。另一般适用规则如下：特别法优于基本法；新法优于旧法；下位法服从于上位法。参考这些规则，分析如下：

　　一、关于征管法八十八条。税收征管法是特别法，在行政复议方面如有特殊规定的可以适用。2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条不仅规定了复议前置，而且还设定了申请税务行政复议的前置义务，即要先行纳税或提供相应担保。这与1986年发布施行的《税务征收管理暂行条例》中的有关规定一脉相承，只是删除了先行缴纳罚款的规定，增加了“提供相应担保”这一选择方式。《实施细则》第100条规定，“《税收征管法》第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税以及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议”。实际上是对税制要素的各项内容除行政处罚外有争议的都要复议前置。

　　可以明确的是，依征管法的规定对纳税征议的解决有二个前置，一是行政复议前置作为复议和诉讼的衔接机制，另一个就是设定了申请税务行政复议的前置义务。当事人请求复议权利的取得是基于按规定的期限履行完毕税务机关的税务处理决定或者提供相应的担保，如果不按规定的期限履行完毕税务机关的征税决定或者没有提供相应的担保，就无权提请税收行政复议。根据复议前置的司法实践，未经税务行政复议的诉讼，当事人的合法权益即使受损，也很难及时得到补偿救济。征管法八十八条用词是必须先...然后...。立法时肯定是应有其考量的：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。二是法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款事实上可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。不仅如此，如果当期的税务不能当期入库，有可能等讼争程序结束才能实现，这无疑增加税务管理的难度。

　　《税收征管法》第八十八条对税务行政复议在程序上作了一些规定，但对申请复议的期限并没有作具体规定，依据复议法第九条，不符合法律规定的除外条件，只有法律规定的申请期限超过六十日的除外。征管法八十八条中找不到具体的申请期限是多少，也就是说期限问题还是要依赖于复议法来解决，所以还是应作一般申请期限60日处理。税务处理决定书明显也是载明具体行政行为的法律文书，根据行政复议法实施条例明确载明具体行政行为的法律文书直接送达的，自受送达人签收之日起计算。征管法八十八条规定必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，依据《实施细则》第100条规定纳税决定应也包括纳税期限。一般来说，税务机关的税务处理决定限缴期限是15日，征管法在这对依法作出的税务处理决定要求相对人应及时完全执行并没有错，但这里应是侧重于行政执行的角度而言的，限缴期限并不是用来规范提起行政复议的期限，即使作严格界定为纳税决定的一个不可分部分，15日的期限和复议法规定第九条“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请”规定相冲突，应是无效的。当然限缴期限作为有效纳税决定的一项内容还是没问题的，未按期限纳税应依征管法加收滞纳金等来规范执行。至于提起税务行政复议的期限应依复议法及实施条例进行，行政复议当事人应由税务行政处理决定书自受送达人签收之日起六十日内提出方为合法有效。

　　二、关于税务行政复议规则（暂行）第十四条。此条规定申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。申请税务行政复议的的期限规定为实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。这样就事实上就变相延长了复议期限。因为从实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起算起，和明确载明具体行政行为的法律文书直接送达的，自受送达人签收之日起计算是明显放宽了条件，延长了期限。依此规定，如税务处理决定书是15日，逾期一年后缴纳缴清税款和滞纳金或者提供担保税务机关也应无条件受理行政复议，这样明显影响了行政效率，另也大大超过了一般行政诉讼的提起时间三个月，明显是不合理的。规章的规定和法律行政法规相冲突应是无效的，此条规定和行政复议法第九条和行政复议法实施条例第十五条相冲突，应当是无效的。有人会说这是税务机关作出的承诺，纳税人根据信赖保护原则有理由相信税务部门的告知内容，并可当然享受被告知权利。从道理上是这样，信赖保护原则是指行政管理相对人对行政权力的正当合理信赖应当予以保护，行政机关不得擅自改变已生效的行政行为，确需改变行政行为的，对于由此给相对人造成的损失应当给予补偿。但立法法的规定来看，法律、行政法规有明文规定，行政机关和当事人均无权改变法律行政法规已有的规定。

　　三、关于国税函〔2008〕215号文。有关税务处理决定书的告知内容：你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向申请行政复议。这个内容强调了征管法八十八条规定的程序要求，但是对提起行政复议的期限基本上按税务行政复议规则（暂行）第十四条的规定执行，规定为自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内，也同样变相延长了申请复议期限，也是和复议法及实施条例相关规定相冲突应归于无效。

　　总局之所以这样规定，其依据可能是行政复议法第九条规定，因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。根据行政复议法第九条的规定，税务行政复议规则第十三条规定，因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。纳税争议的行政复议申请期限本来应该是自纳税人“知道”税务处理决定之日起六十日内的，但由于税务行政复议前置义务，使到纳税人从“知道”之日起到消除前置义务之前，都无法进行复议申请，因此就有了税务行政复议规则第十四条规定，申请人必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。于是有了国税函〔2008〕215号文。

　　总局这样来规定是值得探讨的：公民、法人或者其他组织因法定原因不能在法定期限内提出复议申请，当事人在原因消除后，可以申请延长期限。《行政复议法》第9条第2款规定，申请人因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。所谓不可抗力，是指相对一方不能预见，不能预防并不能避免的客观原因，如地震、洪水等自然灾害，导致交通中断，相对一方无法在法定期限内申请行政复议等，至于其他特殊情况，是指不可抗力之外的，不能归责于当事人的情况，如相对一方突患重病等。发生以上情况，相对一方的申请期限自障碍消除之日起继续计算。也就是说，申请人的申请期限在障碍发生之日起暂时停止计算，待障碍消除后，接着以前的期限继续计算，而不是重新计算期限。第9条第2款规定侧重于相对人自身遇到的客观障碍情形的照顾，像把法律规定的复议前置这种情况视为障碍有点勉强，就算客观上法律的规定起到了障碍的作用，原因消除如何界定？税务处理决定书的限缴期限一般为15日内，逾期（15日以上，60日以上，一年以上，直至不确定）缴清或者提供相应担保也一律应受理行政复议明显不合理也不是税法的本意。如严格限定在规定期限内（15日内）未缴清或者提供相应担保就不能提起税务行政复议那又明显太苛刻了，也少于60日的最少规定。

　　《中华人民共和国行政复议法》第九条：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。复议法是对行政复议的基本法，特别法可以有特别规定，但也应遵守基本的游戏规则，根据这条规定，无法认同复议申请期限少于60日内的可以除外并合法有效的。同时也无法认同复议申请期限超过六十日而不由法律来明确规定执行的。

　　三、对税务行政复议的意见和建议

　　为了维护法律的严肃性，避免各主体在理解和落实征管法八十八条中引起的不必要的争议，笔者建议如下：

　　一、从长远看，启动修改法律程序，取消征管法八十八有关复议前置的规定，规定为选择性复议，从根本上解决现在提起税务行政复议期限实际理解和执行混乱的局面。征管法八十八条有关复议前置及提起复议义务前置的规定，在保障国家税收收入方面起了一定的作用，但这条规定和依法治税、依法治国和建设和谐社会非常不协调，已被法律业内人士及广大纳税人视为“恶法”。复议前置的设定法律规定上是很少的，一般就是与征税有关。要引起大家注意的是2000年修订的海关法时取消了相关的限制条件，原海关法第四十六条：纳税义务人同海关发生纳税争议时，应当先缴纳税款，然后自海关填发税款缴纳证之日起三十日内，向海关书面申请复议，海关应当自收到复议申请之日起十五日内作出复议决定；纳税义务人对海关的复议决定不服的，可以自收到复议决定书之日起十五日内向海关总署申请复议；对海关总署作出的复议决定仍然不服的，可以自收到复议决定书之日起十五日内，向人民法院起诉。修改为第六十四条：纳税义务人同海关发生纳税争议时，应当缴纳税款，并可以依法申请行政复议；对复议决定仍不服的，可以依法向人民法院提起诉讼。但是税收征管法到现为止并未取消这一规定。复议前置另附加设定申请复议的前置条件，完全不符合法律的公平正义，也不符合行政复议的便民原则，而且双重前置设置有可能因此而剥夺纳税人申请法律救济的权利。我国现行的法律框架和司法文化下，有先锋的法官，能够自由心证根据法理作出维护纳税人正当权益的判决，是要很大的勇气，另我国也不是判例法国家，即使有个案实现了实质的正义也无法说明和解决普遍问题。要根本上解决问题，就是要尽快修订征管法八十八条，和海关法有关条款趋同，取消复议前置制度，另也同时取消设定申请复议的前置条件。税款的执行完全可按征管法有关规定执行，另我国的行政复议和行政诉讼一般也并不会导致具体行政行为的停止执行。

　　二、从现实来看，在征管法八十八条没有修订前，建议税务总局再次修订税务处理决定书的告知内容以及税务行政复议规则相关内容，内容建议修改如下：“限你（单位）自收到本决定书之日起日内到将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。

　　你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后自税务处理决定书签收之日起六十日内依法向申请行政复议”。这样，有关税务行政复议的规定，税收征管法和复议法及实施条例就得到了有效的衔接和统一，既维护了法律的严肃性，也必将有效促进依法治税。