对《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》的说明

　　为了适应建立现代企业制度，深化国有企业改革的需要，配合国务院确定的“优化资本结构”试点城市试行国有企业破产，规范国有企业实施破产中的会计工作，财政部最近制定了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（以下简称《规定》）。为了有助于对《规定》的理解，现对有关问题作以下说明。

　　为了适应建立现代企业制度，深化国有企业改革的需要，配合国务院确定的“优化资本结构”试点城市试行国有企业破产，规范国有企业实施破产中的会计工作，财政部最近制定了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（以下简称《规定》）。为了有助于对《规定》的理解，现对有关问题作以下说明。

　　进入破产清算以后，由于所处的环境发生了巨大的变化，使这些会计假设赖以存在的条件已不复存在，自然也使这些原来的假设变得不再合理和必要，如：

　　会计主体假设：企业在正常经营的情况下，会计主体是企业自身，而进入破产清算以后，由于清算组的进入和接管，使会计主体发生了变化。在法院宣告企业破产后，清算组进入以前，企业仍作为一个会计主体，而清算组进入以后，清算组作为一个新的会计主体出现。因此，《规定》中也相应作出破产企业的会计处理和清算组的会计处理两方面的规定。

　　持续经营假设：对一般财务会计而言，只有在这一假设的前提下，企业在会计信息的收集和处理上所使用的会计处理方法才能保持稳定，企业的会计记录和会计报表才能真实可靠。但是，在破产清算的情况下，持续经营的假设显然不再成立，资产的价值则必须按照实际变现的价值计算，负债必须按照资产变现后的实际偿付能力清偿，因此，与此相关的许多会计方法也必须改变。

　　会计期间假设：这一假设是指将企业持续不断的经营活动分割为一定的期间，据以结算帐目，编制会计报表，从而及时地提供有关财务状况和经营成果的会计信息。但是，在破产清算的情况下，由于持续经营的前提条件已不复存在，会计分期假设也自然随之消失。

　　第二，破产清算会计超越了传统的财务会计一些基本原则规范。

　　会计核算的基本原则（我国的《企业会计准则》规定为12条原则）也是会计核算的基本规范。但是，在破产清算的情况下，由于企业所处的经济环境的变化，会计核算前提发生了变化，使得许多原来的会计原则变得不再合理，也就难以为破产清算会计所采用，如：

　　历史成本原则：在传统的财务会计中，这一原则是企业计量资产成本所应该遵循的基本原则，但在破产清算会计中，资产的价值更注重以可变现价值来计量，因此，这一原则显然不再适用。

　　配比原则：在传统的财务会计中，企业的营业收入与其对应的成本、费用相互配合，这样有利于正确计算和考核企业的经营成果。而在企业进入破产清算以后，其会计核算的目的等不再是要求正确核算企业的经营成果，而是要进行资产的变更和债务的偿还，自然也无须遵循收入与费用的配比原则。

　　权责发生制原则：根据权责发生制原则进行收入与成本费用的核算，能比较准确地反映特定会计期间企业真实的财务状况及经营成果。但是，在破产清算的情况下，由于诸多因素的变化，这一原则的前提已不存在，也就不再有用。

　　划分收益性支出与资本性支出原则：这一原则在财务会计也是十分重要的，尤其对于计算企业当期的损益更为重要。但是，在破产清算中，持续经营的前提不存在，自然不必再对支出作类似的划分。

　　第三，破产清算会计计量与传统财务会计不同。

　　在企业持续经营的情况下，企业的资产帐面价值是以历史成本为计量基础的，资产负债表中反映的是企业资产、负债、所有者权益的帐面价值。企业进入破产清算程序后，持续经营的前提条件发生变化，清算的目的是为了将破产财产变现以偿还债务，企业的资产除反映其帐面价值外，在会计上反映资产的现时价值（或称预计可变现价值）比反映其帐面价值更重要。同样，在正常经营的情况下，企业的负债也是反映其帐面价值，而在破产清算的情况下，除了反映帐面价值外，还要求反映重新确认的价值以及偿还的数额等。由此可见，破产清算会计中，企业资产、负债的计量基础、计量方法等不同于传统的财务会计。

　　第四，会计报告的目标、种类、格式、基本内容以及报告的需要者有较大的变化。

　　从会计报告的目标看，一般财务会计报告的目标着眼于企业的收益以及净资产的变化过程及结果；而破产清算会计报告的主要目标是反映破产财产的处理情况以及债务的清偿情况。

　　从会计报告的种类看，按照我国现行会计制度等规定，企业在正常经营情况下，应提供的报表主要有资产负债表、损益表、利润分配表、财务状况变动表等；但在破产清算的情况下，由于会计报告目标的变化，使得会计报告的种类也发生变化，比如《规定》中设置了清算资产负债表、清算财产表、清算损益表、债务清偿表等，这些报表均与传统财务会计的要求有所不同。

　　从会计报告的格式和基本内容来看，无论是会计报表的栏目、项目以及有关的具体内容，破产清算会计均与传统财务会计要求不同。以“资产负债表”为例，就“清算资产负债表”来讲，虽然也称之为“资产负债表”，但其格式和内容已与传统的“资产负债表”有很大区别，不仅要反映资产、负债等的帐面金额，更要反映资产的“预计可实现净值”和负债的“确认数”；资产和负债均要区分“用作担保的资产”（或“有担保的债务”）和“普通资产”（或“普通债务”）；而在报表的权益部分，则以“清算净收益”代替了“所有者权益”，其他项目的内容也发生了相应的变化。

　　从会计报告的需要者（或称阅读者）看，企业

　　财务报告的需要者主要是企业的投资者、债权人和政府有关部门；而对清算报表来讲，其需要者则主要是受理破产案件的人民法院以及主管财政机关和国有资产管理部门等。

　　出商品”科目的核算内容合并设立了“产成品”科目；将原来“短期投资”和“长期投资”科目的核算内容合并设立了“投资”科目；将原来“固定资产”和“累计折旧”科目的核算内容并入新的“固定资产”科目，用来核算固定资产的净值。

　　第二类，负债表科目，包括“借款”、“应付票据”、“其他应付款”、“应付工资”、“应付福利费”、“应交税金”、“应付利润”、“其他应交款”和“应付债券”共9个科目。其中“应付票据”、“应付工资”、“应付福利费”、“应付利润”、“其他应交款”、“应付债券”科目与原企业各相应科目核算内容一致。其他一些科目合并了原来有关的科目。如：将原来“短期借款”和“长期借款”科目的核算内容合并设立了“借款”科目；将原来“应付帐款”、“预付帐款”、“预付帐款”科目的部分内容以及“其他应付款”、“长期应付款”、“专项应付款”科目的核算内容合并设立了“其他应付款”科目；将原来“应交税金”科目的核算内容和“待摊费用”科目核算的“期初进项税额”合并设置了“应交税金”科目。

　　第三类，清算损益类科目，包括“清算费用”、“土地转让收益”和“清算损益”科目，这三个科目是新增设的。

　　①“清算费用”科目，核算被清算企业在清算期间发生的各项费用。企业支付各种破产费用时，计入借方；清算终结时，将其余额转入“清算损益”科目。

　　②“土地转让收益”科目，核算被清算企业转让土地使用权取得的收入及土地使用权转让所得支付的职工安置费等。

　　国务院1994年59号文件和1997年10号文件对土地使用权的转让所得作了新的规定，59号文规定“企业破产时，企业依法取得的土地使用权，应当以拍卖或者招标方式为主依法转让，转让所得首先用于破产企业职工的安置；安置破产企业职工有剩余的，剩余部分与其他破产财产统一列入破产财产分配方案”；10号文件进一步明确规定“安置破产企业职工的费用，从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的，其转让所得也应首先用于安置职工，不足以支持的，不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付。破产企业财产拍卖所得安置职工仍不足的，按照企业隶属关系，由同级人民政府负担。……没有参加养老、医疗保险基金社会统筹或者养老保险、医疗保险基金社会统筹不足的，从企业土地使用权出让所得中支付；处置土地使用权所得不足以支付的，不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依法支付”。

　　按照上述有关文件的规定，对于试点城市试行破产的国有企业，土地使用权转让所得是破产企业安置职工和支付部分离退休职工的离退休费和医疗费的重要来源。为了能够清楚地反映企业土地使用权转让收入以及以土地使用权转让所得支付职工安置费、离退休职工的离退休费和医疗费等，《规定》中单独设置了“土地转让收益”科目。企业转让土地使用权时发生的与转让土地使用权有关的成本、税费等，也在本科目核算。清算终结时，应将本科目的余额转入“清算损益”科目。

　　③“清算损益”科目，核算企业破产清算期间处置资产、确认债务等发生的损益。具体核算内容一是核算被清算企业在清算期间处置资产发生的损益，发生的收益记入贷方，发生的损失记入借方；二是核算被清算企业在清算期间确认债务发生的损益，确认债务的增加记入借方，确认的债务减少记入贷方；三是核算被清算企业的所有者权益，包括实收资本、资本公积、盈余公积、利润分配等；四是结转有关科目的余额，包括清算费用、土地转让收益以及有关的资产、负债科目等等。

　　2.有关的帐务处理

　　清算组在对破产企业进行破产清算期间，应分别以下六个方面进行会计处理：

　　（1）期初余额的结转

　　清算开始时，破产企业应向清算组移交截至清算开始日的科目余额表。清算组据此将原科目的余额转入新设立的科目中，并编制新的科目余额表。有关科目余额结转的具体做法如下：

　　将“现金”科目的余额转入新设置的“现金”科目。

　　将“银行存款”科目的余额和“其他货币资金”科目中的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款等明细科目的余额转入新设置的“银行存款”科目。

　　将“应收票据”科目的余额转入新设置的“应收票据”科目。

　　将“应收帐款”、“预付帐款”和“预收帐款”各所属明细科目的借方余额和“其他应收款”科目的余额、“其他货币资金”科目中的“在途货币资金”明细科目的余额转入新设置的“应收款”科目。

　　将“材料采购”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“材料成本差异”、“委托加工材料”等材料类科目的余额全部转入新设置的“材料”科目。

　　将“自制半成品”、“生产成本”、“制造费用”科目的余额转入新设置的“半成品”科目。

　　将“产成品”、“分期收款发出商品”等产品类科目

　　的余额转入新设置的“产成品”科目。

　　将“短期投资”和“长期投资”科目的余额转入新设置的“投资”科目。

　　将“固定资产”科目的余额减去“累计折旧”科目余额后的差额转入新设置的“固定资产”科目。

　　将“在建工程”科目的余额转入新设置的“在建工程”科目。

　　将“无形资产”科目的余额转入新设置的“无形资产”科目。

　　将“短期借款”和“长期借款”科目的余额转入新设置的“借款”科目。

　　将“应付票据”科目和余额转入新设置的“应付票据”科目。

　　将“应付帐款”、“预付帐款”、“预收帐款”科目所属明细科目的贷方余额、“其他应付款”、“长期应付款”、“专项应付款”科目的余额转入新设置的“其他应付款”科目。

　　将“应付工