中央与地方税权划分的国际比较与借鉴
一、税权概述
从法律的视角来分析，目前尚没有一个部门法或法律文件对税权进行过明确的界定，但许多税法学者对其进行了有益的探索，为进一步的研究奠定了基础。笔者赞同从广义上对税权进行考察：税权包括税收立法权、税收执法权、税收司法权和税收收入归属权。在税收立法权、税收执法权、税收司法权和税收收入归属权中，税收立法权是前提性的和原创性的权力，是其他税收权力合法性的来源；税收执法权是最大量最经常行使的税权，是对税收立法权最直接的落实；税收司法权则是正确实施税法和依法行政的有力保证，是终极性的保障性税收权力；而税收收入归属权是目的性的权力，它的配置最终决定税收收入的财政归属，与各级财政的利益密切相关。税收立法权和税收收入归属权主要是中央和地方、相关国家机关之间的分权问题，是税权划分的最为核心的内容；而税收执法权和税收司法权则更侧重于征税主体和纳税主体的关系。
二、国外税权划分概况
世界各国的税权划分模式大致分为三种：地方分权型、适度分权型和中央集权型，分别以美国、日本、法国最为典型。
（一）以美国为代表的地方分权型
美国是一个联邦制国家，政府机构分联邦、州、地方三个层次，财政实行联邦财政、州财政和地方财政三级管理体制，属“地方分权型”。
1、税收立法权
美国的联邦、州和地方三级议会都可以在联邦宪法规定的范围内确定自己的税收制度。在联邦一级，联邦政府征税按照国会通过的法律进行。在州一级，州政府征税按照州议会通过的法律进行，州议会决定开征州税和地方税。在地方一级，地方政府通过民选的管理委员会负责行使一定的税收立法权，地方一级除按照州的规定进行征税外，还有权制定地方税收方面的法律，并在州的授权下享有选择税率和税收减免的权力。同时，对于州与地方的税收立法权，美国在法律上也给予了相应的程序控制，最高法院有权对地方政府的不适当税收课征作出停止的裁判。禁止任何州课征历来隶属于联邦的关税。[1]三级政府间还常常签订协议，规定州、地方税法必须在一定程度上同联邦税法接近，并且建立相同的税务审计程序。[2]
2、税收执法权
美国的联邦、州和地方政府分别有其独立的税务系统，在税收征管、人员和经费管理等方面相互独立、无行政隶属关系，各自依法独立行使职权，但不排除相互间的业务协作和信息沟通。由于美国基本实行税源共享、分率计征，许多税种联邦、州和地方政府都征收，所以这三级政府税务部门在税收征管中，通过税款代征、税收抵免、免征税收、税收扣除四种途径解决税源共享征收问题。
3、税收司法权
联邦和州各有其法院系统，与联邦国内收入局和州税务局的税务纠纷，分别由联邦法院和州法院进行审理。其中受理税务诉讼案件的法院有：税务法院、美国地区法院和索赔法院（权利申诉法院）。税务刑事案件的公诉权由美国联邦最高检察机关联邦司法部行使。该部设有税务司，专门负责对国内收入局移送的刑事案件进行调查，认定构成犯罪并决定提起公诉。在州一级各州设有税收上诉法院，解决税务纠纷。
4、税收收入归属权
总的来说，三级政府（尤其是联邦和各州政府）税源基本相同，但税收结构迥异。联邦税以个人所得税、公司所得税、社会保障税为主，其次，还有消费税、遗产税、赠予税及关税，其中个人所得税占整个税收的45%。州政府税收以销售税为主体，该项税收占整个州政府收入的45%。地方政府税收以财产税为主体，该项税收收入占全部地方收入的80%以上。与此同时，中央通过对地方的税收调整制度来缓解税权集中、事权分散的矛盾，主要是采取自上而下的补助金制，即联邦对州和地方发放联邦补助金，以及州对地方政府发放州补助金。[3]
（二）以日本为代表的适度分权型
日本是单一制国家，同时确立了地方自治原则，其政权由三级构成：中央、都（道、府、县）和市（町、村）。在财政体制上，实行中央集权与地方自治权相结合的财政联邦制体制。
1、税收立法权
日本税收立法权集中在中央，中央政府不仅负责中央税的立法工作，还负责地方税收的立法工作。中央税收由中央立法，最终由国会审议、批准，而税法实施细则由财务省或自治省负责制定、发布。日本地方税根据征税依据不同分为法地方税和法外地方税。法地方税也由中央立法，最终由国会审议、批准。法外地方税，主要是指地方政府根据特殊需要，如财政收入不足、特定公益事业发展等在法律规定之外征收的税种。法外地方税由地方政府起草，并经本地本级议会审议、批准，然后报中央政府批准。地方政府也被赋予一定的税收权限，由中央立法规定，主要包括开征或停征地方税、对税率进行选择，制定地方税征收条例等。
2、税收执法权
日本税收征管实行分级负责，即中央税由中央负责征收管理，地方各级税收由本级政府负责征收管理。其税务机构分为国税系统和地方税系统，三级政府都有自己的税务机构。同时，不同级别的税务机构之间也有协作关系。
3、税收司法权
日本的税收司法权属于司法机关。日本宪法规定，所有司法权皆属于最高裁判所及以下的一般裁判所，同时又规定禁止设置特别裁判所，废除行政裁判所制度，所有的行政事件诉讼皆属于一般裁判的管辖之下。
4、税收收入归属权
日本三级财政都有自己的主体税种。中央财政的主体税种是个人所得税、法人所得税；都道府县的主体税种是事业税和居民税；市町村的主体税种居民税和固定资产税。其中中央财政的集中度较高，中央税的税源大、范围广，地方税则相反。日本中央与地方的税收收入之比约为2∶1左右，而财政支出比为1∶1.6左右。为了缓解税权集中、事权分散的矛盾，中央也对地方实行税收调整制度，采取地方交付税、地方让与税与国库支出金三种形式，将一部分财政收入转移到地方，作为地方财政支出的补充。[4]
（三）以法国为代表的中央集权型
法国是单一制国家，政权分为中央、大区、省和市镇四级，“市镇、省和大区由选举产生的议会自行管理”，这三级地方政府之间没有直接的从属关系。从财政体制来看，法国是实行中央集权型税权划分模式最为典型的国家之一。
1、税收立法权
在税收立法方面，法国现行宪法明文规定，“各种税收的范围、税率和征收方式一律由法律做出规定”。税收的立法权属于议会，各项税收法律必须得到议会的批准，才能颁布实施。中央税和地方税的法律和政策都是由中央统一制定。税种的设置、纳税人、课税对象以及包括开征新税、征收范围和如何分配税收收入等，都由国家统一在税法中予以明确地规定。具体的税收条例、法令则由财政部制定。地方政府也有一定的机动权力，包括制定某些地方税的税率，决定开征必要的捐税和对纳税人采取一定的减免税措施等。
2、税收执法权
法国实行高度集中的中央、省、市镇三级税收管理体制。其税务机构实行自上而下的垂直领导，人、财、物实行高度集中管理，不受议会、行政区的任何干预，以保证税收管理执法的高效执行。法国实行分税制，但全国实行一套税务机构，只有国家税务机关，没有地方税专设机构，各个税种的征收工作均由其统一掌握。
3、税收司法权
在法国如果纳税人对税收执法有异议，可以上诉至行政法院。行政法院有许多专门的委员会，使纳税人可以依照法律法规保障其合法权益。
4、税收收入归属权
法国税收收入的绝大部分集中在中央财政一级，仅把次要的税源划给地方，这是法国税制的一大特点。其税收分为两个部分，一部分是国家税收，另一部分是地方税收。国家的税收既包括直接税也包括间接税，主要有个人所得税和公司所得税，以及增值税、消费税、遗产税和关税等。地方的税收也包括了直接税和间接税，有房地产税、专利税、娱乐税和电力税等等。其中属于国家税收的增值税、个人所得税、公司所得税、关税和消费税五个税种的税收收入约占整个税收收入的86%左右。为了缓解税权集中、事权分散的矛盾，中央对地方的税收调整制度，是采取中央财政的专项补助方式。[5]
三、借鉴与启示
通过对以美国、日本和法国为代表的几种主要税权划分模式的考察和比较分析，我们可以研究得出一些有益的规律，以为我国税权划分的改革与完善提供借鉴。
（一）中央与地方税权划分与国家体制相统一
经考察，虽然这些国家的税权划分制度并没有统一的模式，分权和集权的程度都不一样，但都与其国家体制联系在一起，各国的税权划分制度与其国家体制是一致的。美国国家体制上实行的是联邦制，所以在财政上实行财政联邦主义，体现出税权分散的模式；日本的政治体制是单一制与地方自治原则相结合，所以在财政体制上实行中央集权与地方自治相结合的财政联邦体制。而法国是单一制国家，政治体制上也是中央集权比较典型，所以在财政体制上就是比较典型的中央集权型。的确，国家体制是一个国家所呈现出的基本性质特征，它同时也决定了诸多方面的政治内涵。税权的划分是国家体制的重要组成部分，必然要从属于国家体制的需要。[6]
所以，在借鉴这些国家税权划分的经验时，一定不能离开税收体制背后的国家体制这一更深层次的制度背景，我国单一制的国家体制和中央集权的政治需要是税权划分的大前提。
（二）中央与地方税权划分在宪法和法律的层面上加以规定
在税收国家[7]的背景之下，税收成为财政的最主要来源进而成为国家权力行使的重要经济保障。如何在中央与地方之间进行税收权力的划分与配置对于权力的行使效果将产生巨大的影响。同时，征税是将国民财富的一部分强制无偿[8]地转移至国家的行为，是公权力干预私权利的典型表现，根据税收保留原则，税权的行使须保留由立法者决定。而在法治国家的背景之下，宪法是整个税法体系的基础，税法的合法化首先必须在宪法上予以确认。因为宪法是统治者的权力基础，体现了人们对现在统治秩序采取承认的态度，集中解决了社会规范的强制和承认。[9]所以税权的划分必须在宪法和法律中予以明确规定。从对以上几个国家的考察来看，税收法定主义被严格地贯彻在税权划分之中，不管分权程度的大小如何，税权的划分都是在宪法和法律中加以规定的。
税权的划分特别是税收立法权的分配关系到一国范围内税政的统一、宏观调控目标的实现、地区经济的均衡发展甚至政权的稳定，所以各国对于税收立法权的分配都非常地谨慎。而针对我国当前税权划分立法层次太低的现状，只有在宪法和法律的层面对税权的划分予以规定才能保证税权划分的权威性、透明性、稳定性和连续性。
（三）税收基本法规的制定权集中在中央，即使是有限的地方税收立法权也将受到中央严格的法律制衡
从理论上讲，按照财政联邦主义对税收划分的要求，各级政府都将拥有各自的税收立法权、征收权和管理权，但是从以上这几个国家的考察来看，实践结果并没有印证这一点。即使在这些发达国家，地方的税收立法权也十分有限，至今没有一个国家的地方拥有完全独立的税收立法权。在法国，中央税和地方税都由中央来立法。在日本，中央税和法定地方税的立法权都集中在中央，地方只有法外地方税可由地方立法，但最终还是必须经过中央批准。即便是在税权分散程度较高的美国，宪法也赋予最高法院以干预地方不适当征税行为的权限。事实证明，无论是联邦制国家还是单一制国家，无论是强调税权集中还是强调税权分散，中央税权都处于绝对的主导地位，地方税权要受到中央税权法律上的严格制衡。所以，结合我国的实际，在赋予地方税权特别是税收立法权时要非常慎重，即便是以后赋予地方一定的税收立法权也必须有配套的法律制度加以严格制衡。
（四）通过税收司法权对税收立法、执法权加以有效制衡
重视税收司法权对税收立法权特别是税收执法权的制衡也是这些国家的一个不变法则。经考察发现，美国的州、地方政府的征税行为处于联邦最高法院的监督之下，宪法规定联邦最高法院有权判定地方不适当征税行为无效，也就是说美国通过最高税收司法权对地方税收立法权、执法权进行制衡；而法国和日本也重视通过税收司法权对税收执法权进行制衡以保障纳税人的权利。所以，针对我国目前税收司法极为薄弱的现状，借鉴这些国家的有益经验，从法律上大力完善税收司法的相关制度已是刻不容缓。
（五）地方政府拥有稳定的主体税种，地方税体系成熟
虽然税收立法权的划分跟一个国家的国家体制、立法体制密切相关，但不管地方政府拥有的税收立法权相对比较大或是比较小，法律都赋予了地方政府稳定的主体税种，构建了比较成熟的地方税体系，以为本级财政支出提供必要的、相对稳定的财力保障。在以上几个国家的考察中可以看到，在美国和日本，地方政府都拥有主体税种和稳定的税收收入；法国虽由中央集中了绝大部分的税收收入，但是地方政府也仍有自己的主体税种。所以，在税权划分的过程中，笔者虽对是否赋予地方税收立法权，赋予地方多大税收立法权持慎重态度，但针对目前我国有些地区地方财政特别是基层财政困难的现实，笔者认为从法律上赋予地方稳定的主体税种，构建地方相对独立的地方税体系以保证地方必要的、稳定的税收收入是当前税权划分改革的重中之重。
（六）中央政府掌握大部分税收收入，通过恰当的转移支付制度实现对地方税权的补充和制衡
注释：
作者简介：周俊鹏，中国人民大学法学院经济法学专业博士生，主要研究方向为财税法。
参考文献
1、熊伟，傅纳红。关于税权概念的法律思考——兼与张守文先生商榷[J]。法律科学。2002，（1）。
2、刘剑文。税法专题研究[M]。北京：北京大学出版社。2002。
3、周旺生。立法学[M]。北京：法律出版社。1998。
4、财政部税收制度国际比较课题组。法国税制[M]。北京：中国财政经济出版社。2000。
5、曾国祥。税收管理学[M]。北京：中国财政经济出版社。2003。
[1]孙开。税收权限划分的国际比较与启示[J]。财经问题研究。1999，（3）。
[2]刘剑文，熊伟。税法基础理论[M]。北京：北京大学出版社。2004：48。
[3]参见魏志梅。中央与地方税权的国际比较研究[C]。载靳东升（主编）。依法治税中央与地方税权关系研究。北京：经济科学出版社。2005：43-46。
[4]财政部税收制度国际比较课题组。日本税制[M]。北京：中国财政经济出版社。2000：35。
[5]参见国家税务总局税收科学研究所《中央与地方税权研究》课题组。关于完善社会主义市场经济中的中央与地方税权关系研究[C]。载靳东升（主编）。依法治税中央与地方税权关系研究。北京：经济科学出版社。2005：13-15。
[6]参见吉林省国家税务局课题组。建立与国家政体相一致的税权划分与分配模式[C]。载靳东升主编。依法治税中央与地方税权关系研究。北京：经济科学出版社。2005：76。
[7]所谓税收国家是经济学家熊彼特最早提出的，是指国家收入主要依赖于税收的国家。参见葛克昌。国家学与国家法——社会国、租税国与法治国理念[M]。（台）月旦出版社股份有限公司。1996：96-98。
[8]尽管现在强调公需说，国家征税之后要为国民提供相应的公共物品，但它具有非一一对应和非即时性的特点。
[9]源于季卫东先生2002年5月24日在北大法律论坛上所作的“程序的正统性”的讲座。
中国人民大学法学院·周俊鹏