关于我国再就业税收优惠政策的法律思考
一、再就业税收优惠的政策取向
1、税收成为各国政府乐意选择的公共政策工具。随着国家任务的发展和国家角色的演进，传统上作为财政收入手段的税收，逐渐演化为兼具财政收入、经济调控、福利政策等多重国家职能的工具。以古典自由主义为基础的国家理论奉行国家和社会严格的“二元论”格局，认为“最好的政府就是最小的政府”，国家的职能主要在于提供公共安全和经济秩序，强调国家税收仅在于维持“最小政府”之必要，税收的职能也仅在于获取财政收入。19世纪下半叶起始，基于对市场缺陷的认识和对贫富悬殊等社会问题的不满和反省，越来越多的人们要求国家在实现社会正义，为基本权利的实现创造必要的社会条件上有所作为，于是建立在多元主义基础上的社会福利国家得以诞生。国家凭借税收工具，制定积极的经济政策目标和再分配社会福利政策，要求私人经济活动承担更多的“公共利益”社会义务，税收的职能也由传统的财政手段衍化为国家经济、社会、文化政策的工具。（注：［台湾］葛克昌：《国家学与国家法》，月旦出版社，第9-88页。）我国是实行社会主义制度的国家，改革开放以来一直致力于改革传统计划经济体制下的“无所不包、无所不能”的全能政府体制。但是，以市场为取向的改革和经济结构性调整所产生的社会两极分化和大量的失业下岗等社会问题，一方面反映了我们以市场为导向的规则体系尚未有效建立起来；另一方面也是“看不见的手”所导致的必然后果。实践证明，经济的自律性只会“压倒性地有利于有产者”（注：［日本］大须贺昭著，林浩译：《生存权论》，法律出版社2001年3月版，第12页。），财富的两极分化只能使正义离人们越来越远。因此，这种由政府主导的以市场经济为取向的改革所产生的问题，自然需要依靠政府的积极干预来予以解决。
当然，对国家干预主义和福利国家政策的争论由来已久。1944年，著名经济学家和自由主义思想家冯·哈耶克在其发表的《通往奴役之路》一书中，带有激情地抨击了国家对市场机制自由运转的一切限制。他认为，国家干预主义旨在实现平均主义的高福利和高税收破坏了私人用于投资的资本积累的基础，导致了市场经济的危机，同时也对政治自由构成了一种致命威胁。无疑，哈耶克对个人自由和权利的捍卫是值得称道的，但笔者更愿意接受美国学者史蒂芬·霍尔姆斯和凯斯·R·桑斯坦在《权利的成本——为什么自由依赖于税》一书中所阐述的观点。他认为“所有权利都是积极权利”，“权利保护的质量与程度依赖于公共成本，也依赖于私人支出”，“离开了公权力，权利也就与自治无关了”。美国财政学者哈维·S·罗森认为，“市场影响力”和“外部性”为政府干预经济提供了机会，但是，“市场决定的资源配置不完善并不意味着政府能做得更好”（注：［美国］哈维·S·罗森：《财政学》（第六版），中国人民大学出版社2003年7月版，第43页。）。因此，国家干预行为是否合理有效，一个重要的标准在于把握国家利益与私人利益之间的平衡。应该说，我国政府选择税收优惠手段作为国家促进下岗再就业公共政策工具是符合国际通行做法的，但是这一政策选择在多大程度上能够起到促进再就业的效果，不仅取决于税收政策与税收固有原则体系的协调运作，也取决于行政部门能否准确把握政策目的的贯彻程度。税收的最大职能是在公平原则上组织财政收入，如果赋予其更多的超出其“体系价值”的政策目标，是难以承受的。
2、再就业税收优惠政策彰现了税法对公民基本权利的保障。再就业税收优惠政策首要的目的在于运用税收的调节作用，诱导企业增加就业岗位，或鼓励下岗失业人员自谋职业，从而创造更多的就业机会，实现全社会充分就业。这一政策目的彰现了宪法对公民劳动权的保障。我国宪法第42条规定：“公民有劳动的权利和义务”。劳动权的一个基本内容就是就业权和免于失业保障权。“人人有权工作”和“享受免于失业的保障”也是《世界人权宣言》所确认的一项基本人权。但是，这是否意味着人人可以保证获得一份工作的权利？这个问题与劳动到底是权利还是义务一样，是一个颇具争议的话题。笔者赞同这样的观点，即就业权和免于失业保障权并不意味着保证人人可以获得一份工作的权利，但是国家具有为了达到充分就业而进行努力的渐进义务。包括采取特定消除失业的政策，提供就业指导、就业培训等就业服务，制定相关的法律保障某些人的就业等等。（注：杨成铭主编：《人权法学》，中国方正出版社2004年1月版，第275页。）作为一种社会权利，笔者认为，应该从基本权利的“客观功能”上来理解劳动权的内涵。德国公法学将基本权利的功能划分为“主观功能”和“客观功能”，基本权利的客观功能主要在提供立法、行政及司法之措施及刺激，要求国家在可能的范围内有义务创造法律上、组织上及财政上之条件，使人民事实上有可能利用及行使基本权利。但是，个人并不能据此获得请求权。（注：［台湾］李建良：《基本权利理论体系之构成及其思考层次》，《人文及社会科学集刊》第九卷第1期，第39-83页。）至于我国宪法规定劳动是公民的一项义务，更多强调的是一种道德义务，着眼于劳动作为每个公民体现价值、完善人格所具有的重要性而普遍宣示公民应该热爱劳动，而不能成为强迫劳动的依据。生存权强调透过国家财力、物力的给付，保障公民有尊严的生活至少应具备的在经济、健康、文化方面的最低基本条件。因此，从税法的角度，对维持公民基本生活所必须的财产收入征税是违反人权保障原则的。（注：［台湾］周宗宪：《宪法上人民最低生存权的性质与司法保障》，台北大学2001年度硕士学位论文，第67页。）随着我国经济发展水平的提高，维持公民基本生活所必要的收入标准也在提高。2002年，我国提高了增值税和营业税的起征点，体现了我国政府对人权保障水平的提高。
3、再就业政策与税法固有原则体系的协调。再就业税收优惠政策，必须要考虑与税法固有基本原则的协调，才能取得预期的政策效果。这里首先要考虑的是与建立在量能课税基础上的税收公平原则的协调问题。所谓量能课税原则强调“所有纳税义务，只有依纳税义务平等负担（基于公共利益之平等牺牲义务）时，始有其合理正当性”（注：［台湾］葛克昌：《税法基本问题》，月旦出版社1997年7月版，第202页。）。而税收是否公平，只能依是否按个人的纳税能力来确定纳税义务的标准来衡量。因为“按照民主法治理念，个人并无为公共利益作出特别牺牲的义务”（注：［台湾］葛克昌：《税法基本问题》，月旦出版社1997年7月版，第207页。）。而国家基于特定目标实行的税收优惠，在同样的税收负担能力情况下，对特定对象在税收负担上给予了特别利益，因此，这种优惠至少在形式上是对量能课税原则的违背。只是由于这种所谓的法律上的差别待遇是基于特定政策所追求的“价值理念”（充分就业，保护弱势群体的利益），只要在合理的限度内，仍然认为不违反税收平等原则。（注：［台湾］庄美玉：《租税优惠作为经济辅助手段之研究》，国立成功大学法研所硕士论文，2002年1月，第255页。）但是，这种针对特定企业和个人的税收优惠政策，同样存在平等问题。目前，由于对“个体工商户”到底属于经济组织还是自然人，其法律性质定义不甚清楚，导致上百名员工的经济实体依然可以领取个体营业执照，从而与相同规模领取法人执照的经济组织在税收优惠上有明显的差异，这种因登记而产生的差别对待是违反税收平等原则的。此外，再就业税收政策以减免税方式达成政策目标，在经济学上称为“税式支出”，属于隐藏性补助的一种型态。既不受预算法上的审查，也不受严格的税收法定主义拘束。按照我国税收征管法规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。问题是我们现行的税法离真正的“法律保留原则”相差甚远，大量的税收规范都是授权立法，而涉及到税收优惠问题的，几乎绝大部分都是政策性文件，规范权限和规范体系的混乱，导致大量的越权减免和违规减免，损害了国家税权的统一和公平的市场秩序。
二、下岗再就业税收优惠政策的适用范围和条件
1、关于个体工商户法律概念的界定。个体工商户不是一个精确的法律概念，应该说是我国计划经济的产物。在传统公有制经济占绝对优势的体制中，由于生产力发展水平还不够高，还存在手工劳动，商品经济也还不够发达，有些小量或适宜分散经营的产品或劳务，国营经济或集体经济还不可能完全包容下来，或者还不能满足人民的需要。因此，在中国社会主义条件下，遵守国家的政策和法律，为社会主义建设服务，并自己参加劳动的城乡个体经济，成为社会主义的国营经济和集体经济的必要的和有益的补充。（注：《中国大百科全书法学》，中国大百科全书出版社1984年9月版，第154页。）1987年8月5日国务院发布了《城乡个体工商户管理暂行条例》，对个体工商户的法律地位、权利义务、法律责任等予以了明确的规定，使我国城乡个体经济得以蓬勃发展。随着个体经济的发展，单纯以个人或家庭经营的方式已经不能满足各种经营活动的要求，于是1988年6月25日国务院颁布了《中华人民共和国私营企业暂行条例》，规定了私营经济可以采用独资、合伙、有限责任公司等多种组织形式，以适应经营活动的需要。从国务院颁布的两个条例的内容来分析，笔者认为，个体工商户应具备以下法律特征：（1）从主体地位上来说，个体工商户是自然人，因经过工商部门核准登记而比一般公民（自然人）享有更多的特殊的民事权利能力和民事行为能力，比如依法从事核准登记范围内的经营活动。（2）从组织结构上看，个体工商户主要依靠个人经营，或者家庭经营，相当于小商小贩。个体工商户条例第四条明确规定，“个体工商户可以根据经营情况请一、二个帮手；有技术的个体工商户可以带三、五个学徒”。（3）从法律责任上分析，个体工商户承担无限责任。个人经营的，以个人全部财产承担民事责任；家庭经营的，以家庭全部财产承担民事责任。
个体工商户的经营形式本身是一种极其初级、低水平的经营方式。随着我国市场经济的发展，出现了独资企业、合伙企业、有限责任公司、股份有限公司等适应市场需要的多种现代企业组织形式。但是，国家为了适应社会主义初级阶段的经济发展水平，鼓励更多的公民采取灵活多样的方式自谋职业，所以，个体工商户的经营方式仍然为国家所允许；虽然当时立法情况发生了很大改变，但《城乡个体工商户管理暂行条例》至今仍有效力。
2、关于下岗优惠证的颁发资格问题。根据国际劳工组织（ILO）的定义，凡在特定的年龄以上，在特定的时间里属于下列情况的，称为“失业”：（1）无工作，即不在有报酬的就业或自营职业中；（2）本人当前可提供工作，具有劳动能力；（3）正在寻找工作，即正在采取各种方式寻找工作。（注：郭成伟、王广彬：《公平良善之法律规则》，中国法制出版社2003年5月版，第146页。）失业问题是我国在经济转轨过程中所面临的而且必须予以高度重视的一个问题。由于我国对失业定义的曲解，使得失业问题不能正确地被对待，大量实际上处于失业状态的下岗职工，停发、减发工资的职工，没有被称为失业，而被冠之以下岗职工、待业职工等等，从而将应由国家负担的责任推脱给与职工保持联系的企业，以致给这些企业增加了负担。（注：成思危主编：《中国社会保障体系的改革与完善》，民主与建设出版社2000年4月版，第209页。）我国的国有企业下岗职工是一个颇为特别的失业群体，多数人有年龄偏大、文化程度偏低或者适应性技能较差的特点。他们由于长期习惯于计划经济条件下的稳定职业，面对就业市场的剧烈竞争，往往无所适从。如何帮助这些职工掌握新技能并获得更多的就业机会，是政府亟待解决的课题。所以，国务院推出的下岗失业人员再就业税收优惠政策主要是为了解决国有企业下岗失业人员的再就业问题。根据财政部、国家税务总局财税[2002]208号文件规定，享受优惠政策的下岗失业人员仅指：（1）国有企业的下岗职工；（2）国有企业的失业人员；（3）国有企业关闭破产需要安置的人员；（4）享受最低生活保障并且失业1年以上的城镇其他失业人员。这里首先涉及的一个问题，即以企业的身份（所有制性质）来界定下岗失业人员是否享受优惠政策是否违反平等原则问题。从法律的角度，虽然绝大多数法律都包含“立法归类”，但是，对那些“处境类似的人”而不采取“类似处置”的不合理归类是违反“法律平等保护”的。（注：张千帆：《宪法学导论》，法律出版社2004年1月版，第474页。）其次，一些地方政府突破了国务院的规定，将享受税收优惠政策的下岗失业人员的范围扩大到所有城镇集体企业，虽然打破了下岗失业人员所谓“国有”、“集体”身份的限制，但这样的规定是否属于地方政府的权限范围？因为这一问题涉及到中央税权统一性和法制统一性的问题。再次，与失业概念相联系的，是对就业概念的界定。我国传统观念上一直将在国家机关、国有企业、集体企业工作理解为就业，而将在民营企业工作或自营职业不作为就业。这就涉及到虽然在国有、集体企业下岗失业，但已经在私营企业或已经从事自营职业的人员，是否还应该认定其为下岗失业人员的问题。国际劳工组织把“正在从事有报酬或有收入的职业”和“自营职业者，即雇主和个人经营者，或正在协助家庭而不拿报酬的成员，在规定时期内，从事正常工作时间的1/3以上者”均称为“就业”。（注：郭成伟、王广彬：《公平良善之法律规则》，中国法制出版社2003年5月版，第146页。）显然，大量的在私营企业工作或者自营职业人员，不应该再被当作下岗失业人员对待。所以，就业观念和失业观念同样需要更新。
3、现行工商登记制度造成再就业税收优惠政策的“差别对待”。国家对安置下岗失业人员的法人企业和下岗失业人员从事个体经营规定了不同的享受条件和优惠政策。财政部、国家税务总局的文件规定，对新办的服务型企业当年新招用下岗失业人员达到职工总数30%以上，并与其签订3年以上期限劳动合同的，3年内免征营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税，而对下岗失业人员直接从事个体经营的，自领取税务登记证之日起，3年内免征营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税。比较一下企业和个体工商户的优惠条件和优惠待遇即可知道，如果是法人企业从事规定的服务业，要想享受免税政策必须要吸纳下岗失业人员达到职工总数的30%以上，而且要签订3年以上期限劳动合同；而个体工商户只要业主一个人是下岗失业人员，也没有劳动合同之类的限制。这种政策原本不会造成政策上的“差别对待”，问题的核心在于设立一个经济实体，到底应该注册成法人实体还是个体工商户，是由登记环节所决定的。按照《城乡个体工商户管理暂行条例》第四条、《私营企业暂行条例》第二条之规定，应该理解为雇工不超过八个人的，才可以登记为个体工商户；而超过八人以上的，应该选择独资企业、合伙企业、有限责任公司等组织形式进行登记。但在实务中，大量的业主为了享受国家税收优惠政策，将几十个员工甚至几百个员工的经济实体注册成个体工商户，造成同样规模、同样行业的经济实体，仅因登记注册不同而享受严重不公平的税收负担。事实上，已经有大量的媒体报道，许多地方把再就业优惠政策作为逃避国家税收的有效手段，甚至出现“下岗优惠证”黑市交易的现象。笔者查阅了大量的资料，尚未发现有从雇工人数等方面来界定个体工商户的法律性质的权威性的解释，以致在工商登记过程中执法机关随意性大，无章可循。
三、关于税收优惠审批的相关法律责任
虽然国家税务总局的规范性文件上将税收优惠的审批行为排除在行政许可的范围之外，但是，对税收优惠的审批行为的法律性质仍有讨论的余地。笔者认为，税收优惠审批属于行政许可的范畴，尽管许多情况下，其审批程序是先由其他行政机关就纳税人是否符合税收优惠要件进行核准，然后再由税务机关对符合法定要件的纳税人准许其享受税收优惠。这种审批方式在我国台湾地区税法上称之为核可制。（注：台湾地区税法将税收优惠的申请程序划分为准则制和核可制，准则制就是税法明确规定优惠项目和减免税额均由税务机关认定的审批方式。参见［台湾］庄美玉：《租税优惠作为经济辅助手段之研究》，国立成功大学法律学研究所2003年度硕士论文，第149页。）我国目前的再就业税收优惠审批实际上就是核可制方式，比如个体工商户税收优惠政策的执行，既涉及到工商部门对其个体工商户身份的登记，也涉及到业主取得“下岗优惠证”的核准。这里就涉及到一系列问题，比如税收优惠政策的审批行为是一个行政行为还是多个行政行为？相关行政机关所核发的证明文件，其法律性质为何？相对人能否以税收优惠请求对相关行政行为提起法律救济？税务机关是否必须受相关行政机关的行政行为拘束？这些问题有待理论上进一步厘清。
1、再就业税收优惠审批属于大陆法国家行政法上的“多阶段行政程序”。德国行政法认为，一个行政处分之作成，需要经过多个阶段，甚至需要不同机关各自为不同之处分，只有将这些行为结合起来才能获得完整合法的行为基础。如果后阶段行政处分的有效作成必须以前阶段处分的有效存在为前提，那么说明前阶段行为对后阶段行为具有“构成要件效力”，对后阶段行为的有效作成具有拘束力。这就是“多阶段行政程序”理论（注：［台湾］蔡志方：《论多阶段行政处分》，收于氏：《行政救济与行政法学（三）》，学林文化事业有限公司1998年12月版，第495页。）。笔者认为，用“多阶段行政程序”理论来分析再就业税收优惠审批行为，可以清晰地界定相关行政机关具体行政行为的法律性质和作用，厘清各方的法律责任，方便相对人寻求法律救济。
现代行政由于多元化、专业化趋势，各行政机关既职责明确，又协力配合。再就业税收优惠政策，既涉及工商机关对纳税人“身份”的界定，又涉及到社保机关对纳税人是否具备“下岗优惠证”资格的认定。一方面这些机关均为具有独立行政职能的行政机关，其职能和权限均有国家法律规定，并以自己的名义在其职权范围内依法作出具体行政行为，当然具备直接的对外效力；另一方面，虽然下岗再就业税收减免最终是由税务机关以自己的名义作出，但税务机关在审批过程中仅能就纳税人是否拥有某种法定资格（条件）进行形式审查，而无权对相关行政机关认定资格的行为是否适当、合法进行实质审查。如果税务机关对纳税人提供的资格要件存有疑义，也至多只能提请认证机关予以甄别、确认。因此，相关部门均应在其职责范围内独立行使职权，并承担相应的法律责任。
2、关于再就业税收优惠审批的法律责任。现代行政法的基本原则是权责一致。“没有不受控制的行政权力，也没有政府责任的空白”（注：孙笑伟：《法律对行政的控制》，山东人民出版社1999年1月版，第24页。），法律不允许存在无行政职权的行政责任，也不允许存在无行政责任的行政职权。按照行政许可法的规定，就是要做到“谁许可、谁监督、谁负责”。所以，在再就业税收优惠审批环节上，税务机关只能对纳税人是否符合法定要件即是否具备税收优惠资格以及是否按照实体税法规定的幅度、期限给予税收优惠的许可行为承担法律责任。至于纳税人事实是否具备“下岗失业人员”资格，或者纳税人所办经济实体是否符合个体工商户条件等，均应该由相关行政机关承担法律责任。诚然，如果纳税人采取欺骗手段骗取减免税资格，税务机关除了追缴税款外，还应以偷税罪论处；如果这一资格的认定是由于认定机关主观过错所造成的，则导致国家税款流失的责任应该由过错机关来承担。这一点是我国目前法律上的漏洞，比如在再就业税收政策实施过程中，社保机关只管“下岗优惠证”的发放，而对“下岗优惠证”发放后可能导致国家税收流失的后果没有任何法律责任；而税务机关在行政许可法实施以后，为了规避可能的责任，将减免税等税收优惠审批行为排除在行政许可之外，似乎在税收优惠政策的执行上，只存在审核而不存在审批问题。理论上是把相关的责任全部归责于纳税人的自行申报行为以及相关职能机关的确认行为上，实际上在当前的税收征管体制下是导致税收征管“疏于管理”的一个体制原因。至于减免税审批以后的监督管理，我国行政许可法第61条也有明确规定，要求行政机关对被许可的事项加强监督检查，以实现行政许可之目的。对此，我国台湾地区行政法上称之为“行政处分之附款”（注：［台湾］翁岳生编：《行政法》（上册），中国法制出版社2002年9月版，第724-725页。），其目的在于以一个额外的、附加的限制表示行政处分的主要规制内容。比如在再就业税收优惠中，税务机关在作出允许享受优惠政策的行政许可以后，如果纳税人经营规模明显扩大，已经超出作为“个体工商户”的登记条件，即事实上该经济实体已经不能再作为“个体工商户”来对待了，那么是否允许其继续享受个体工商户的税收优惠？由于个体工商户的执照是由工商机关颁发的，显然税务机关无权取消其个体工商户的资格。是否允许其继续享受优惠，既涉及到工商机关在颁发营业执照以后的监督管理的责任问题，也涉及到税务机关在日常税务管理中发现问题及时传递信息协同监管问题。
3、关于再就业税收优惠审批中的服务理念问题。再就业税收优惠政策的实施，除了创造更多的就业机会、保障公民的宪法权利的政策目的以外，还有一个重塑政府形象，提升服务水平的政策目标。所有的公共权力都是依托财政资源来运行的，而国家的财政都是靠纳税人的税收来实现的。因此，公权力运行的首要目的是维护纳税人的基本权利。从这个意义上说，税收是公民购买“公共服务”所付出的成本，国家与纳税人之间是一种契约关系。因此，税务机关作为政府部门，首先要大力倡导服务行政，推行“阳光执法”，实行服务承诺，接受公众监督。在再就业税收优惠政策执行方面，要实行信息公开，凡涉及税收优惠的所有资料和信息均应向社会公开，税务机关作出的税收优惠许可均需经由集体审议，对纳税人的商业秘密、个人隐私应依法予以保护。在现代民主社会，信息公开既是公民知情权的主要内容，也是法治行政的基本要求。（注：韩大元、姚西科：《试论行政机关公开公共信息的理论基础》，《河南政法管理干部学院学报》2001年第2期。）其次，要提高行政效率，提供高效的纳税服务。“没有效率的程序公正与没有公正的程序效率都不符合现代民主政治和现代行政的要求”。（注：杨海坤、黄学贤：《中国行政程序法典化》，法律出版社1999年8月版，第85页。）所谓行政的效率，就是“政策所需要达到的目标能够迅速的实现”（注：王名扬：《英国行政法》，中国政法大学出版社1987年版，第139页。）。因此，政府推行的下岗再就业税收政策，关键还要靠相关行政机关有效、快速、协力的实施，要裁减环节，简化程序，提高效率，如此才能保证税收优惠政策发挥其应有的作用，达到预期的政策目的，实现公平执法。
原载于《税务与经济》2005年第1期
苏州大学法学院宪法与行政法专业博士研究生江苏省溧阳市地税局局长·钱俊文