审计期望差距的表现及成因

　　（一）审计期望差距的表现

　　美国1974年设立的审计人员责任委员会（其委员长是科恩，所以也称科恩委员会）在调查审计人员责任过程中指出，公众对审计的期望与审计人员自身对审计工作与结果的期望之间存在着期望差距。而差距存在的责任主要不在财务表表使用者，而在于“审计界没有对美国商业环境的迅速变化做出相应的反应，没有与这种变化保持同步发展”。李若山（2000）指出，注册会计师行业与社会公众对于会计信息真实性的判断标准是不一致的。注册会计师与公众对于审计作用的认识差距，就是所谓的审计期望差。章立军（2003）从社会福利的角度以及博弈论和经济学的视角，将审计期望差距定义为社会福利最优解减去现实的均衡结果后的差额，是个人理性与社会理性的矛盾。汉弗莱（Humphrey）认为，在某种意义上，审计师审计业务的执行与审计服务的受益者所信赖和需求的不尽相同，由此产生的差距成为期望差距。Brenda Porter（1993）采用的审计期望差异定义是被学术界广泛认可的。在他的文章中，审计期望差异被定义为“社会对审计的期望及审计师实际业务的公众看法之间的差距”。

　　众所周知，审计期望差距主要涉及三个主体：注册会计师、社会公众和审计准则。具体来说，各学者认为审计期望差距主要表现在以下几个方面：

　　1、对注册会计师的实际执业业绩的期望差距

　　章立军（2005）指出，由于审计师个人素质，执业能力以及各种主客观因素，使审计工作难免偏离审计准则的要求，从而产生执业缺陷。在审计实际业绩存在缺陷而公众按照审计准则对审计师的工作进行评价时必然会产生审计期望差距。

　　2、对于合理保证存在期望差距

　　张建军（1997）认为，在审计抽样和被审单位内部控制固有局限性的条件下，审计人员只能满足公众合理的期望，使审计报告和结论给公众提供财务报表中不存在重大错报的合理保证。而社会公众很显然将这种合理保证单方面的绝对化了。

　　3、对财务报告存在期望差距

　　审计期望差可能是会计和审计两个因素的混合体（Iain Gray，2000）。希格森（Higson，2002）也认为，财务报告期望差是审计期望差合理存在的一个原因。如果公众和职业团体对财务信息的准备过程缺乏一致的评估和判断，那么很有可能就存在一个会计准则合理性上的差距。

　　（二）审计期望差距产生的经济学分析

　　按照契约理论的解释，企业是一组契约的集合体，企业中存在着众多的委托代理关系，如股东与经理、经理与雇员、企业与债权人、客户、供应商等。本文将民间审计中的委托代理关系仅定位为审计委托人与注册会计师（CPA）的关系。在纷繁复杂的经济生活中，委托人和代理人的目标函数并不总是一致的，这种不一致归咎于信息的不对称性和不确定性。

　　1、信息的非对称性

　　对公司的各利益相关者来说，注册会计师是作为风险减少者和保险者而受托对被审计单位进行审计的。李若山（2000）认为，由于注册会计师提供的是一种公共产品，但产品的质量却是由营利性的私有部门来决定，审计期望差的出现主要原因就在于此。信息本来是一种稀缺的资源，对于自己收集信息或购买信息的人来说，他会考虑信息的成本。然而会计信息却是证券市场上的公共产品，绝大多数情况下外部使用者是无须为它付出成本的。投资者作为理性经济人，关心的只是会计信息的质量，信息成本对他而言只是外部变量。所以，对外部报表使用者来说，信息质量越高越好。各利益相关者利用经过审计的会计信息来降低契约成本，往往从自身利益最大化角度出发，对审计信息的质量、审计人员的职责和审计作用存在着过高的期望。英国学者Humphrey，Turlen和Moizer（1993）的一项抽样调查表明，在英国有86%的财务报告使用者认为注册会计师必须审查重大舞弊事件。其他研究也显示了相似的结果。

　　而从信息的供给者注册会计师来看，一切收益和成本都是内生变量，过高的审计成本所带来收益未必能补偿其所造成的成本。章立军说，当审计人员也从成本效益原则出发考虑提供适当的审计报告时，就形成了审计人员和利益相关者之间的博弈关系。

　　2、信息的不确定性

　　孙铮，姜秀华（1997）研究证明，即使注册会计师独立、客观、公正地争取审计报告的真实性、合法性，也仍然消除不了信息的不确定因素。原因首先在于真实性、合法性程度，特别是真实性，本身就是一个模糊的概念，很难用定量，例如80%、90%，来衡量其程度。因此，社会公众与注册会计师对审计的不同标准，必然导致审计期望差的出现。