关于税收强制执行措施的规定

　　本条是关于税收强制执行措施的规定，共四款内容，分别规定了应予采取税收强制措施的不同情形，以及采取强制措施的范围。

　　一、关于税收强制执行措施的内容

　　税收强制执行措施，是指纳税人在规定的纳税期限届满仍不履行其应纳税义务时，税务机关对其采取的从其有关财产中强制扣缴或拍卖、变卖有关财产，用以抵缴所欠税款的行为。税收强制执行是行政强制执行的一种，是税务机关对纳税人拖欠税款的行为采取的一种行政强制执行措施。税收强制措施包括通知银行从当事人的存款中扣缴税款，依法扣押、查封、拍卖、变卖部分商品、货物或财产用以抵缴税款等。

　　赋予税务机关税收强制措施是国际上的普遍做法。据了解，美国、英国、德国、日本、意大利、泰国、菲律宾、葡萄牙、荷兰、南斯拉夫、罗马尼亚、匈牙利等十几个国家的法律都赋予了税务机关这一权力。如美国法律规定，如果纳税人为逃避应缴税款、漏缴任何税收而进行销售、转移或通过对其所拥有的，受其监护的或在其控制中的财产进行寄存或隐瞒偷漏税，税务机关可以查封其财产，没收为国有。泰国法律规定，如果纳税人既没有纳税，也没有交纳税保险费，税务署长无需求助法院，可下命令没收其财产，并经署长批准，将其财产公开拍卖。罗马尼亚法律规定，对于居民纳税人和外资企业欠缴税款者，除加收滞纳金外，还可以采取强制措施或冻结纳税人的收入，或处理纳税人所有的财产。由此可见，税收强制措施是国际上的普遍做法，它充分地体现了税收具有国家强制性的特点。

　　税收强制执行的具体措施——由于税收强制执行措施的目的在于保证税收收入的及时足额征收，因而税收强制执行措施既要保证这一目的的实现，也要控制在必要的范围，不能随意进行。

　　我国税收强制执行措施限定为以下两方面：

　　1、书面通知银行强制扣缴。书面通知银行强制扣缴，是指税务机关通过书面形式，通知欠税纳税人的开户银行或者其开户的其他金融机构，由该银行或金融机构将纳税人所欠税款从其帐户中强行扣缴转人国库的行为。这一措施是最基本的税收强制执行措施，它的实施依赖于两个前提条件，一是纳税人开户银行或金融机构的积极支持与配合，没有金融机构的密切协作，这一措施很难得到有效实施，为此，法律对于银行规定了相应的义务。二是在纳税人帐户上有足够的资金，如无足够的资金，此种措施也难以发挥作用。书面通知银行强制扣缴措施在修改前的征管法已有规定，并已执行了十几年，事实证明效果很好。在现行的大部分税收法律、行政法规中，均有通知纳税人开户银行扣缴的规定，因为银行是直接控制资金的部门，是各种经济活动的结算中心，通过银行扣缴入库对于严肃执行税法，保证国家税收收入，打击不法行为起到了重要作用，有利于执行和增强税收执法的刚性。

　　2、扣押、查封、依法拍卖或变卖。这一措施是多种措施的合并提法。所谓扣押是指税务机关将欠税纳税人的某些财产予以扣留抵押，在其履行纳税义务后予以返还，超过一定期限不能履行其义务的，将扣押物品予以变卖抵缴税款的行为。所谓查封是指税务机关将欠税纳税人的某些财产予以封存，当纳税人履行纳税义务后予以启封，超过一定期限不能履行其义务的，由税务机关将查封财产予以拍卖或变卖的行为。所谓拍卖，是指税务机关将扣押或查封的欠税纳税人的财产依法在拍卖市场上进行竞价，以最高价成交出卖，以所得价款抵补税款、滞纳金和其他费用后，所剩余部分退还纳税人的行为。所谓变卖，是指税务机关将扣押或查封的欠税纳税人的财产在不宜进行拍卖时，以其他有效方法予以出卖，以所得价款抵补税款，所剩部分退还纳税人的行为。《实施细则》第69条规定，“税务机关将扣押、查封的商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时，应当交由依法成立的拍卖机构拍卖；无法委托拍卖或者不适于拍卖的，可以交由当地商业企业代为销售，也町以责令纳税人限期处理；无法委托商业企业销售，纳税人也无法处理的，可以由税务机关变价处理，具体办法由国家税务总局规定。国家禁止自由买卖的商品，应当交由有关单位按照国家规定的价格收购。

　　拍卖或者变卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖、变卖等费用后，剩余部分应当在三日内退还被执行人。”

　　《实施细则》第65条规定，“对价值超过应纳税额且整体不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及保管、拍卖等费用。”

　　赋予税务机关扣押、查封、依法拍卖或变卖的权力是本次税收征管法的一项重大突破。目前我国税收执行手段力度较弱，使征税难成为当前一个突出的问题，致使拖欠税款、偷逃税、抗税得不到有效遏制。面对较多的税收案件，完全依靠法院来强制执行是行不通的，因此赋予税务机关强制执行职能，强化税收征管力度，对于保证国家税收收入是十分必要的。随着这一措施的实施，必将有效提高我国税收征管水平的力度。

　　二、税收强制执行的适用范围

　　税收强制执行的范围仅限于未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，经责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的从事生产、经营的纳税人。需要强调的是，采取强制执行措施适用于扣缴义务人、纳税担保人。采取税收保全措施时对他们不适用，对扣缴义务人、纳税担保人也没有必要采取税收保全措施。对扣缴义务人和纳税担保人没有履行义务的，可以直接采取强制执行措施。需要说明的是，对非从事生产、经营的纳税人，其他法律和行政法规另有规定可能采取其他强制执行措施的按其他法律、行政法规的规定办理。

　　三、采取税收强制执行措施应坚持的原则

　　税务机关采取税收强制执行措施时，必须坚持告诫在先的原则，即纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，应当先行告诫，责令限期缴纳；逾期仍未缴纳的，再行采取税收强制执行措施。如果没有责令限期缴纳，就采取强制执行措施，也就违背了告诫在先的原则，所采取的措施和程序是违法的。

　　四、采取税收强制执行措施的程序

　　1、税款的强制征收。纳税人、扣缴义务人、纳税担保人在规定的期限内未缴纳或者解缴税款或者提供担保的，经主管税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，书面通知其开户银行或者其他金融机构，从其存款中扣缴税款。主管税务机关在扣缴税款时，应填制由县以上税务局（分局）局长签章批准的《扣缴税款通知书》上下联，上联为存根联，由税务机关留存；下联送交纳税人、扣缴义务人、纳税担保人开户银行或者其他金融机构，同时填制《税务文书送达回证》。

　　对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人在规定的期限内未缴纳或者解缴税款或者提供担保的，主管税务机关责令限期缴纳的时限，《实施细则》第73条作出了明确规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令限期缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过十五日。”

　　在扣缴税款的同时，主管税务机关应按照《税收征管法》第68条的规定，可以处以不缴或者少缴的税款5倍以下的罚款。罚款时如果纳税人用现金缴纳罚款的，主管税务机关要开具《中华人民共和国税收罚款收据》；如果不是用现金缴纳罚款的，使用《中华人民共和国税收缴款书》。税务机关对纳税人、扣缴义务人及其他当事人处以罚款或者没收非法所得时，应当开付收据；未开付收据的，纳税人、扣缴义务人及其当事人有权拒绝给付。

　　在这里需要说明的是，纳税人、扣缴义务人及其他当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，税务机关可以采取强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。也就是说，对有关税务当事人逾期未缴纳，经税务机关责令缴纳仍不缴纳的税款、滞纳金，以及罚款，符合各自规定的法定条件时，可以采取强制执行措施，或者一并强制执行。

　　2、扣押、查封、拍卖，以拍卖或者变卖所得抵缴税款按照本条规定，扣押、查封、拍卖或者变卖等行为具有连续性，即扣押、查封后，不再给纳税人自动履行纳税义务的期间，税务机关可以直接拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

　　拍卖前，主管税务机关应填制《拍卖商品、财产决定书》一式三份，经县以上税务局（分局）局长批准后，一份由税务机关留存备份。

　　将扣押、查封的商品、货物或者其他财产变价抵缴税款时，税务机关应按照《税收征管法实施细则》或《拍卖法》的规定，交由依法成立的拍卖机构拍卖或者变卖。须注意的是，个人及其所抚养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。有关规定参见第三十八条有关税收保全有关部分的说明。