建设项目跟踪审计风险模型重构的意义

　　（一）建设项目跟踪审计风险的含义

　　探讨模型的适用性需从企事业单位建设项目跟踪审计风险的概念入手。经查阅文献资料，没有找到对建设项目跟踪审计风险含义的明确表述。笔者认为，企事业单位建设项目跟踪审计活动对单位管理层和董事会负责，执行内部审计准则，是一种内部审计活动，建设项目跟踪审计风险应该符合内部审计风险的一般定义。中国内部审计协会2005年发布了《内部审计具体准则第17号——重要性与审计风险》（以下简称《内审准则》），审计风险被定义为“内部审计人员未能发现被审计单位经营活动及内部控制中存在的重大差异或缺陷而做出不恰当审计结论的可能性”。建设项目跟踪审计的工作范围可以包含从项目立项、设计勘探、招投标、合同管理、设备和材料采购、工程管理、工程造价，直至竣工验收财务决算等全过程的部分或全部环节。因此，可以将企事业单位建设项目跟踪审计风险定义为：内部审计人员未能发现建设项目管理过程及内部控制中存在的重大差异或缺陷而做出不恰当审计结论的可能性。

　　（二）建设项目跟踪审计风险的特征

　　建设项目跟踪审计风险具有一般审计风险的特征，即“客观性、潜在性、非故意性、过程性”（汪立元等，2011）。但是由于与传统的审计方式相比，跟踪审计是“由单纯的事后审计向事前、事中审计转变”，“对于发现的问题可以随时向有关责任方提出，要求被审计单位边审计，边整改，边规范，”“还可以揭露和反映体制性、制度性问题，通过提出合理化建议，为建设项目带来长远效益”，具有“过程性突出、时效性强、预防性作用突出、效益性明显”的特点（柴严，2009），因此其审计风险也有独特的特征：

　　一是审计风险的内容更加复杂。建设项目跟踪审计是一项综合审计工作，不仅包括财务审计，而且包括可行性研究、招投标、合同管理等工程管理审计以及建设项目绩效审计等内容。审计过程长，项目多，责任重大，财务审计风险和管理审计风险、绩效审计风险叠加在一起，构成了建设项目跟踪审计风险的内容。

　　二是审计风险与投入该项目审计资源的关系更加密切。要完成一个建设项目，需要多工种配合，工程建设技术相当复杂。在如此复杂的工程管理和内部控制过程中识别重大差异和缺陷并提出切实可行的建议，对审计资源的投入要求很高。当审计队伍的质量或数量与建设项目不匹配时，审计结论出现差错概率增加，风险加大。

　　三是审计风险的后果更加严重。跟踪审计是嵌入建设过程的一个个不连贯环节，与工程管理等工作相互交叉。跟踪审计人员履行审计职责，对某一环节是否存在重大缺陷和差异进行识别，提出相应改进建议，并通过工程管理人员或监理人员去实施和改进，审计结果不仅直接对当期工程质量、造价和进度等产生影响，而且还会因工程建设的连续性，从而对后续工程建设产生深远影响。当建设项目出现问题时，审计人员往往成为被指责的对象，审计责任更加容易掩盖管理责任，加大审计风险。

　　（三）现代审计风险模型不完全适用于企事业单位建设项目跟踪审计

　　IAASB构建的审计风险模型适用于注册会计师开展财务会计领域的鉴证（或确认）服务。《内审准则》中建立的审计风险模型为“审计风险=重大差异或缺陷风险×检查风险”，与IAASB建立的模型类似。但是建设项目跟踪审计工作既有确认任务又有咨询任务且工作内容复杂、连锁反应严重且深远，完全照搬现代审计风险模型或《内审准则》模型，只考虑重大差异或缺陷风险和检查风险是不全面的。笔者认为，应该以现代审计风险模型为基础，结合企事业单位建设项目跟踪审计风险的特征，重构审计风险模型。