高级财务会计的基本内容

　　高级财务会计到底应该涉及哪些基本内容，目前国内外的相关报道中未见有统一的说法，但学界学者们对高级财务会计内容构成的看法还是有一定趋同性的，其中认同率最高的是合并会计；其次是跨国公司经营会计；破产、清算、重组会计和合伙有分支机构会计排在第三位。当然，仅仅以此来确定高级财务会计的内容构成是不够合理的，也是不科学的，一个学科内容的界定应该有其内在的逻辑规律可遵循。

　　高级财务会计内容构成的界定的一个基础是它与传统会计的区别，把传统会计之外的内容都界定为高级财务会计的内容，将其从传统会计中同源分流是学界比较早的做法。但是随着经济全球化进程的加快和新技术的广泛应用，经济发展的模式有了许多的变化，有别于传统会计的非传统会计的内容日益增多，已经多到一门学科难以承载的地步，若再利用这种同源分流的方法，将高级财务会计的内容划分为若干个分支，一定会促进各个分支的发展，也许会计史上凭此又增添了一个新的诠释点。

　　1）高级财务会计的概念。

　　何谓高级财务会计？对这个问题不同专家学者有着不同的观点，对其定义的表述上存在着一定的差异，这也是导致高级会计内容构成繁杂的一个主要因素。

　　阎达武认为：“高级会计是随着社会经济的发展，对原有的财务会计内容进行补充、延伸、开拓的一种会计，即利用财务会计的固有方法，对现有财务会计未包括的业务，以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务以新的会计观念进行反映和监督的会计。”可以看出，此种定义突出的是新业务、特殊性、非传统业务和必须处理的业务事项。在这种定义下，高级财务会计要解决的主要问题是：特殊会计主体的业务（合并、合伙、分支机构会计）、特殊会计期间的业务（非常规的对外财务报告、企业清算、破产、重组会计）、特殊计量方式的业务（物价变动会计、外币业务、衍生金融工具会计）、带有特殊性的业务（租赁会计、信息披露等）。

　　专家认为，高等会计学是以讨论财务会计领域中的若干高难问题为主体，辅之阐述诸如资产评估、人力资源等问题对财务会计提出的新挑战。很显然此种定义下的高等会计学突出的高难二字，但是高和难都具有相对意义，随着时间的推移，原来的高和难很可能就不是高和难了。不同时期高等会计所要解决的问题很可能完全不同，这就给学科的框架带来了模糊的概念。

　　常勋对高级财务会计的定义表述是：“承接《中级财务会计》一书的内容，对一些专门的会计领域、也是比较深奥的会计课题展开讨论”。这个观点与王文彬的很相近，还有很多学者也有相近似表述。

　　如何定义高级财务会计或许并不是一件太难的事情，只是作一些整理性的工作而已。耿建新等编著的《高级会计学》中引用了上海财经大学会计学系会计译丛小组1986年翻译的斐内·米勒《会计学原理》的会计假设出现某种程度的松动的观点是值得借鉴的，这种会计假设的松动是由于客观经济环境的变化使然，所以真正的高级财务会计形成的基础以会计假设的松动也是比较合适的。

　　据此，本人认为对高级财务会计可以定义为：高级财务会计是指来源与经济环境变化而导致的会计假设的松动，并由会计假设松动而形成的新的会计核算内容。这样的定义和前述学者的定义基本上没有矛盾，突出的也是新，既然是新的业务，当然也就会有某种难度。但是这种新的含义比较单一，那就是会计假设的松动造成的新业务，而不是所有的新业务。这样的梳理也许会简化高级财务会计的内容构成。值得注意的是我国的会计假设和国际会计准则所认定的会计假设有某种不同的地方。按照我国学者的一贯提法，中国的会计应该有自己的特色。所以，应该按照我国的会计准则和制度对会计假设的规定来确认其松动的假设。即按照目前会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设等内容来确定由于松动而产生的新内容。

　　2）基本内容的完整性与系统性的统一。

　　经济发展导致了新的业务，新的业务促使原有的假设产生松动。如：由于投资主体的多样化而导致了会计的主体的变化，即出现了复合的主体，单一会计主体的会计核算已不能再满足客观需要，进而产生了合并会计；由于企业间的竞争加剧，企业的破产、清算、重组就在所难免，此时的持续经营假设就不再适用，所以也就有了破产、清算和重组会计；同时在破产期间，会计分期和货币计量的假设都有某种程度不同的变化，但货币计量假设的不适用主要还是在通货膨胀发生的时候，所以货币计量假设导致了物价变动会计。这样，高级财务会计基本内容也就比较好归纳了。另外，与合并会计相对应的是合伙、分支机构会计，也应当包括进去；物价变动会计中只讨论了通货膨胀会计，而能源危机同样可以引起通货膨胀，也应在考虑之列；新的科学技术的应用会在某一段时间内造成供给的大量增加而引发通货萎缩，尽管通货萎缩会计现在还没有相关的报道出现，也应在考虑之列。

　　如此看来，按照会计假设的松动而形成的高级财务会计基本内容体系缺少一定的完整性和系统性，还要从其他的方面来考虑和完善。从一门学科的完整性来看，应把序论也列入其中，使读者对高级财务会计的内容和框架结构有一个比较清晰的认识，以便于准确理解高级财务会计的定位；对应高级财务会计的系统性，合伙、分支机构会计和分部报告与中期报告也应当列入其中；随着我国股权分置改革的逐步到位，公司回购股票也会提到很多的企业日程上来，所以公司会计放在高级财务会计中也是比较合适的。

　　值得一提的是会计伦理问题，这也是目前会计学界碰到的一个重要问题。会计伦理问题在国外学者中提出的比较多，国内除学者张文贤教授外尚未发现有其他学者提出此问题。在我国会计学专业内容设置中，此项内容几乎没有涉猎，相关的会计准则和制度对此问题的规范也没有划入到教学与研究体系中来，导致专业人员在知识结构上有一个重大缺口。面对日益泛滥的会计信息失真和诸多的会计问题，加强对会计伦理的学习研究是必要的，应将其加入到高级财务会计基本内容构成体系中来。

　　3）基本内容构成。

　　根据以上分析，在充分考虑了合并会计的这个难度比较大的问题的基础之上，笔者认为由①序论；②会计伦理；③公司会计；④合并会计；⑤合伙、分支机构会计；⑥分部报告与中期报告；⑦破产、清算、重组会计；⑧物价变动会计八大部分构成高级财务会计的基本内容体系是合适的。

　　至于没有划入到体系中来的其他现行的高级财务会计内容可以采用三种处理方法，一是把原本属于其他学科的内容放在相应的学科，比如：跨国经营会计本是国际会计的主要内容；二是把其他的业务单独化成一门课程，可以称之为特种会计；三是鉴于衍生金融会计的发展迅猛，所涵盖的内容会逐渐增多，考虑到其特定内涵和会计事项的复杂性，可以将这部分内容单独划作一门课程——金融工具会计。