融资租赁中出租人的会计处理方法探讨
[摘要]：文章对财政部颁布的《企业会计准则第21号―――租赁》中关于出租人的会计处理规定提出了不同意见，并以实例进行了探讨。
[英文摘要]：
[关键字]：融资租赁出租人会计处理方法
[论文正文]：财政部颁布于2007年1月1日起在上市公司范围内施行的《企业会计准则第21号？？？租赁》，对上市公司租赁业务的会计处理进行了规范。笔者认为新准则及其指南在出租人的会计处理规定上有以下不妥之处。
第一，租赁准则规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。
借：长期应收款←最低租赁收款额与初始直接费用之和借：未担保余值
贷：银行存款等←初始直接费用
贷：融资租赁资产←公允价值（最低租赁收款额与未担保余值的现值之和）
贷：未实现融资收益←差额同时，将融资租赁资产公允价值与账面价值之间的差额计入营业外收支：借：融资租赁资产
贷：营业外收入或借：营业外支出
贷：融资租赁资产如果按以上方法处理，则会存在三个问题：
（1）出租人按最低租赁收款额与初始直接费用之和作为“长期应收款”的入账价值，而出租人是按最低租赁收款额向承租人收款的，在租赁期满时，出租人“长期应收款”账户会留有余额？？？即出租人的初始直接费用。
（2）“初始直接费用”是出租人自身承担的费用，该费用的发生会使出租人融资收益减少，而上述“未实现融资收益”未考虑初始直接费用，从而导致“未实现融资收益”金额多列。
（3）租赁准则规定，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率；租赁投资净额，是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。如按上述方法处理，则租赁投资净额不含未担保余值，而根据租赁内含利率的概念，租赁投资净额应是租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和，两概念相互矛盾。为此，笔者认为，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为“长期应收款”的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额及未担保余值之和与最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值现值之和的差额确认为未实现融资收益。分录为：
借：长期应收款←最低租赁收款额借：未担保余值
贷：银行存款等←初始直接费用
贷：融资租赁资产←公允价值（最低租赁收款额与未担保余值的现值之和）
贷：未实现融资收益←差额
同时，将融资租赁资产公允价值与账面价值之间的差额计入营业外收支：
借：融资租赁资产
贷：营业外收入或
借：营业外支出
贷：融资租赁资产
第二，租赁准则规定，出租人至少应于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整；资产负债表日，有证据表明未担保余值已经减少的，按应减记的金额：借：资产减值损失；贷：未担保余值减值准备。同时，应当重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。已计提未担保余值减值准备的未担保余值价值以后又得以恢复，应在原已计提的未担保余值减值准备金额内，按恢复增加的金额：借：未担保余值减值准备；贷：资产减值损失。同时，应重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。
例：2002年12月8日，甲租赁公司与乙机械公司签订了一份租赁合同，将一台大型设备出租给乙机械公司。起租日为2003年1月1日，租赁期自2003年1月1日至2005年12月31日，共3年；租赁期内，乙机械公司每年年初支付租金270000元；该设备在2003年1月1日的账面价值和公允价值均为835000元，租赁期满时，估计该设备的余值为117000元，其中：乙机械公司担保余值100000元，未担保余值为17000元；租赁合同规定的利率为6%；2003年12月31日，甲公司对未担保余值进行定期审核时，发现该设备的未担保余值发生永久性减少，未担保余值变为7000元。根据新准则及其指南，甲租赁公司应做如下账务处理：
1、计算租赁内含利率。
270000+270000×PA（2，r）+100000×PV（3，r）+17000×PV（3，r）=835000（元）
用插值法计算出内含利率R=9.03%
2、计算租赁开始日最低租赁收款额和未实现融资收益。
最低租赁收款额=270000×3+100000=910000（元）
未实现融资收益=（910000+17000）-835000=92000（元）
3、会计处理。
借：长期应收款910000
借：未担保余值17000
贷：融资租赁资产835000
贷：未实现融资收益92000
4、未实现融资收益的分配。
（1）2003年初，收到第一期租金
借：银行存款270000
贷：长期应收款270000
（2）2003年应确认的融资收入=（835000-270000）×9.03%=51020（元）
借：未实现融资收益51020
贷：租赁收入51020
5、未担保余值发生减少的处理。2003年末，未担保余值发生减少时，应重新计算租赁内含利率，由此引起的租赁投资净额的减少计入当期损益，并在2004年和2005年根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定融资收益。
（1）重新计算租赁内含利率。
270000+270000×PA（2，r）+100000×PV（3，r）+7000×PV（3，r）=835000（元）
用插值法计算出内含利率R=8.15%
（2）计算未实现融资收益。
最低租赁收款额=270000×3+100000=910000（元）
未实现融资收益=（910000+7000）-835000=82000（元）
（3）重新计算租赁期内各期应分配的融资收益。
日期①
租金②
确认的融资租赁收入③=期初×8.15%
租赁投资净额减少额④=②-③
租赁投资净额余额期末⑤=期初-④
⑴03.1.1
835000
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