论新会计准则与所得税法趋同

　　2007年我国实施了新的企业会计准则，2008年实施了新的所得税税法，这使得会计与税法之间的差异进一步扩大。很多学者认为这是由于会计中盈余管理或公司避税行为所造成。虽然管理层在进行盈余管理时也需要考虑所得税成本，但可以通过非应税项目的操纵进行规避，且随着差异的{j益增大，所得税计算的程序和方法越来越复杂，纳税成本也越来越高。本文试图在分析会税差异理论成因的基础上，探讨会计准则与所得税税法趋同的经济后果，提出在我国目前资本市场并不完善和缺乏对高质量的会计信息需求的形势下，我国政策制定部门可以根据企业会计信息使用者的不同特点，制定出不同的会税模式，以推动两者进一步完善和发展。

　　一、会计准则与所得税法差异形成的内在根源

　　会计与税法属两个独立学科，在制度设计过程中遵循着不同的目标和原则，履行着不同的职能。应纳税额对于企业来说是一项现金流出，每个企业都期望少交税或者延迟纳税；而对于国家而言，应纳税额是一项现金流入，国家期望税收能保持稳定和不断增长的趋势，两者不同的目标取向导致了会计与税法之间存在根本性的差异。

　　（一）目标不同

　　会计的目标是向企业利益相关者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的财务信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，帮助财务报告使用者做出相应的经济决策。企业管理层希望少纳税，通过降低成本来提高收益。而税法的目标是调节经济、促进公平竞争，促使国家的财政收入的稳定和经济的可持续发展。由于市场的自由竞争性和经济周期的波动性，使企业的收入和成本处于不断地变化中，造成企业税源的不稳定。对于不稳定的税源，政府要使其稳定化，即提前确认税收收入，推迟和少确认费用。

　　（二）核算基础和原则不同

　　会计准则是以权责发生制作为核算基础，而税法是收付实现制与权责发生制的结合。会计与所得税税法所遵循的原则存在差异。如谨慎性原则，会计上是指在面临不确定性因素时，既不高估资产或收益，又不低估负债或损失，更多的从投资者角度考虑；而税法的理解则着重强调防止税收收入的流失，保证国家税款的及时足额入库，更多地从反避税的角度出发。市场中的企业是有着不同的经营环境和经营方式的个体，为了客观地反映其经营业绩，会计准则允许企业根据其自身的实际情况，对相同的会计业务采取不同的确认和计量方法。税法坚持法定原则，企业必须严格按照税法及其实施细则的规定进行操作，不能任意选择或更改，以保证及时、足额地征税。

　　（三）规范内容差异

　　会计准则和所得税税法都是以条文的形式对企业会计和税收工作进行规范。会计准则的目的是为相关利害关系人提供企业财务状况和经营成果的信息，对业务处理既强调规范性又保持了适度的职业判断空间。所得税税法规范的对象是国家税务机关征税行为和纳税人的纳税行为，解决的是社会财富如何在国家和纳税人之间分配，具有强制性和无偿性的特征。所得税税法比会计准则更具刚性，在处理方法和程序上很少给纳税人自我选择的权力。会计准则作为一种社会规则，是基于企业个体利益的基础上进行集体博弈的结果，所得税税法是立足社会公平与效率的基础上对总体经济进行调节。它们既存在共同之处，又有不相容的地方。所得税不能完全独立于会计，会计为税收提供数据支持。两者有相互依存的关系，如果税负加重，会影响企业持续经营的能力，而税负很轻又不利于保障足够的收入来维持社会的稳定与发展。从企业可持续发展的角度来看，在长期两者的差异可以逐渐消除，目标趋于一致。

　　二、会计准则与所得税法条例趋同的经济后果

　　经济后果在史带芬·泽夫（stephen。Zeff）的《“经济后果”的产生》（The Rise ofEconomic Con-sequences“）一文中定义为：会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响。会计与税法趋同的经济后果实质上是两者进行博弈后的结果。每个国家会计与税法发展的历程不同，所面临的情况也将存在很大的差异，将影响其会税模式的选择。会税趋同这种模式会不会影响会计信息质量，它将给本国的资本市场带来什么样经济后果，关于会税趋同，以前很多研究都集中在机会主义和资本市场损失等方面。他们认为，会税趋同将导致税收规则影响会计准则，造成收入质量的下降，所以会税差异小的国家很少要求披露有关收入方面的信息。

　　（一）有利的经济后果

　　会计与所得税税法趋同可简化目前复杂的财务报告环境，能大大降低企业管理者利用会计与税法之间的差异对投资者进行误导或欺骗的动机。在会税趋同的情况下，管理者将缺乏虚报收入的动力，因为这样做将导致企业将缴纳更多的税收。管理者也不会有低报收入的动机，这将不利于投资者和债权人的行为决策。所以会税趋同使会计信息更真实地反映企业实际的经营成果，减少企业对盈余的操纵。新会计准则的实施使我国的会税差异呈现出更多的复杂性，操作过程更加繁杂。纳税人在遵循新的企业会计准则的同时又要按照税务部门要求不折不扣的纳税，如果不能正确掌握并进行处理，将会出现更多的违规成本。会税趋同能有效地解决该问题，将逐步缩小企业会计利润与应纳税所得额之间的差异，从而最大限度地减少了财务核算成本。在我国，会计准则和税法都是由政府制定的，税法所规范的一些扣除项目、扣除标准，都是由会计准则来进行约束的。对于存在抵触的地方，税法与会计准则应进行相互协调，这样可以大大简化计算过程，有助于财会人员把主要精力放在加强管理上，从而减少不必要甚至繁琐的核算工作，有利于税收的征管，有利于整体社会效益的提高。

　　（二）不利的经济后果

　　由于会计目标与税法目标存在本质的不同，会计与税法的差异在一定程度上具有不可控性，会税趋同将带来一些负面效应。如果会计准则按税法的要求进行”趋同“，会伤害会计理论的严整性，降低会计报表有关收益等方面的质量，会计收入数据的决策有用性将降低。因为在税法模式下，财务会计采纳的应计制所反映的经济行为将减少。Aliand Hwang（2000）认为当税法条例显著地影响了会计准则时，与盈余价值相关的信息含量将降低，这个结果也说明税收条例更大程度上受政治、社会以及经济日标的影响，而不是满足投资者对信息的需求。Kothariand andRnbin（2000）通过对会税差异小的国家进行调查的结果表明，这些国家很少关注盈余的信息，他们会使用其他的数据，如与银行的关系，与大股东的关系来获取有关公司行为和业绩方面的信息。Hanlon（2005）的研究表明，以会计准则衡量的会计收入比依据税法进行调整后的纳税收入包含着更多的信息，其在资本市场中具有更强的解释能力，如果将税收收入取代会计收入，将散失50％的收益的解释能力。这些研究结果都从不同的方面证明，如果会税趋同将导致资本市场一定的信息质量损失。随着我国证券市场的不断完善和发展，伴随着我国新会计准则与国际会计准则的趋同，透明、高质量的会计信息将成为一个必然要求。我国的会税模式在2006年以前是采取会计制度向税收制度进行协调的方式，随着新会计准则的实施，会税差异越来越大，会计利润相对于应纳税所得额来说更能体现企业的经营成果，税收制度主动向会计准则协调既能起到增加税收收益目的，又能满足投资者决策需要。

　　三、会计准则与所得税法的沟通和协调

　　我国市场经济处在不成熟的发展阶段，会计体系是在借鉴国际会计准则的基础上发展和建立起来的。其更强调会计信息的宏观经济管理职能，而不仅仅是为投资人和债权人服务，会计信息的一个重要目标就是对税收提供支持。同时美国这种”过度“分离的税会模式，其弊端也是层出不穷，税法在制度上忽视了对会计信息质量的保护和监管，会汁准则在披露等方面也没有充分考虑税收的需要。我国有自己的实际情况，在对会计准则与所得税税法的关系处理上既不能完全照搬美国等经济发达国家的做法，叉要体现出他们之间相互依赖和相互反馈的关系，尽量减少差异，更多地体现出服务于国家宏观经济管理的职能。

　　（一）加强会计准则与所得税法在制定和执行过程中的协调

　　新会计准则能提供高质量的会计信息，能较好地满足投资者的决策需要。所以税法要主动向会计准则进行协调。对由于立法取向不同而形成的不可协调的差异要积极进行沟通；对于不可消除的差异要形成统一的认识并进一步协调，如对于收人类、成本类业务差异，税法在收入确认上强调的是尽量减少不确定性、选择性和主观判断的运用，会计则更加强调业务的实质内容。会计和税法的沟通与协调应该是在主要业务处理方面减少差异，以降低其双方核算及协同的成本，对于个别或特殊业务则应该允许企业参照税法精神进行个别的协调处理。目前我国遵循的是国际会计准则，只有通过税收制度主动向会计准则协调的方式才能有效地降低制度的转换成本，增加信息的可比性。

　　（二）税务部门及时沟通、解决会计业务处理中的问题

　　对会计处理比较规范的业务，税法要在坚持自身原则的基础上，主动与会计原则作适当的协调，使之得以不断地完善和优化，减少会税总体差异。对于税法处理比较严密的业务，会计应向税法靠拢，对会计准则进行完善。对于会计和税法方面都缺少具体业务准则进行规范的新兴业务，甚至是处理中还存在空白点的问题，双方要进行积极协作，会计准则方面要加强其建设步伐，使业务处理规范化，税务部门要积极参与建设过程来寻求共识，尽量减少二者之间的差异。对于会计中计提的各种减值准备，税法不允许税前扣除的问题从经济业务的实质来看存在不合理性，因为减值部分已经是企业的一种价值损失，已经丧失了获取未来收益的能力，对企业来说应该从税前进行扣除，否则会造成企业多缴纳税收，造成纳税不公平的现象。但为了避免企业利用减值来达到避税的目的，可以要求企业提供证据证明减值的真正存在，并且要求取得专业机构的验证书才能进行抵扣。对于一些金融创新、国际转移价格、ESOs等问题也要积极进行协商，通过采取有效的办法减少会税差异的进一步扩大。

　　（三）加强会计信息披露

　　在会计准则方面要加强所得税方面的强制性信息披露义务，提高税务部门征管的效率。披露信息的不足或缺失，会加大税务部门的信息获取成本，而税务信息的非公开性也使会计和税务关系相关研究面临很大的数据障碍。要建立一个满足供需双方需求的信息披露体系，使有关信息得到全面、充分、准确的披露，从而实现会计对税收的信息支持，税收信息对会计信息的有效反馈。加强两者之间的信息交流，对于正确处理差异，减少企业利用会税差异进行盈余管理具有重要意义。