我国遗产税的税制选择

　　世界各国的遗产税制度大体可分为三类，在分析此三类税制基础上，本文基于《继承法》所体现的人文主义精神和养老育幼原则，提出修正的总遗产税制。

　　（一）总遗产税制

　　总遗产税制，即对被继承人死亡时遗留的财产总额进行各项债务偿还、费用支出（如丧葬费用）后，以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税人，以其遗产净值超过免税额的部分为计税依据。其表现形式是“先税后分”。该税制不考虑继承人的实际生活状况以及与被继承人的亲疏关系，具有课税主体单一、税源有保证、税率设置相对简单等优点，且征收管理较为方便，税收成本较低。美国、英国、新西兰、香港地区采用。依日本学者的观点，这种税制的理论依据是：“遗产税是所得税的补充，对被继承人生前因享受税收上优惠或其他原因减轻税收负担所积累的财富，在死亡后通过征收遗产税作一次最后的清算，是理所当然的。而且，征税与遗产如何分割无关，可以防止以虚假的遗产分割逃税的现象，税务管理简单易行”。

　　（二）分遗产税制

　　分遗产税制，又称继承税制，指被继承人死亡后，先由继承人或受遗赠人分得遗产，再对其所分得的遗产净值进行课税，其特征是在遗产处理程序上表现为“先分后税”。这种税制在计算各继承人纳税额时，会根据继承人的实际生活情况、负担能力及与被继承人的亲疏关系来确定不同的税率，更为公平合理并符合法律的人文主义精神。但其税收成本相对较高，征管手续繁复日本、法国、德国、瑞典、丹麦等国实行分遗产税制。

　　（三）混合遗产税制

　　混合遗产税制，也称“总分遗产税制”，是将总遗产税制和分遗产税制结合，在遗产分割前对遗产征收总遗产税，然后在税后遗产分配给继承人时，再就各继承人继承的遗产份额课征继承税。总分遗产税制，兼有前两种税制的优点，但计算复杂，程序更繁琐，征管成本更高，不易操作，世界上只有有加拿大、意大利、瑞士等少数几个国家采用。

　　（四）结论：修正的总遗产税制

　　有学者认为，我国有关财产继承、处理及财产登记的法律规定不健全，人们的纳税意识有待于提高，如采用分遗产税制或混合遗产税制，税源难以保证，同时难以有效防止偷税、漏税。若采用总遗产税制，对被继承人所遗留的财产先行征税，然后再分割给各继承人，这样既能使税源集中，也可避免因财产分配问题而发生拖延缴税。虽然采取总遗产税制可能导致继承人税负不公，但可以税外解决，按照《继承法》的相关规定，在缴纳遗产税后，予以照顾，适当多分遗产。而且我国《遗产税暂行条例（草案）》第2条规定：“本条例规定应征收遗产税的遗产包括被继承人死亡时遗留的全部财产和死亡前五年内发生的赠与财产。”

　　本文基本赞同此种观点，即在采取总遗产税制背景下，对必留份、特留份和遗赠扶养人应减免遗产税。但是，在总遗产税制前提下，即使对弱势群体多分，其应继份已经减少（所分割的遗产总额是纳税后余额），不利于实现继承法对其特殊保护之目的。而且必留份人、特留份人和遗赠扶养人人数一般很少，易于统计，在征收遗产税前计算其应继份额并不会对征税部门增加过高的税收成本。这样有助于体现社会主义价值观，也是贯彻养老育幼原则的具体措施；而从立法价值考量，贯彻养老育幼原则、体现社会主义国家对弱势群体的特别关注的人文精神要远比减轻征税部门征税成本更为重要。因此，不妨称其为修正总遗产税制，即：在遗嘱执行人清偿被继承人遗产债务后，以剩余遗产为计数标准计算必留份人、特留份人的应继份，在剩余遗产扣除已计算出的应继份后，对其余遗产按法定遗产税率征税；其中，已履行遗赠扶养协议的自然人、社会公益组织应减免征收遗产税，商业性养老机构应降低遗产税率，对在遗产分割时确属从事生产经营性活动的营业性财产，应减免征收遗产税；扣除必留份人、特留份人应继份后，遗嘱继承人实际继承的财产少于上述应继份数额的，则取消必留份人、特留份人的税务减免，重新对总遗产按照遗产税率征税，税后遗产按法律规定方式重新计算相关应继份和遗嘱遗产份，以保障遗嘱继承人的合法权益和被继承人的遗嘱意思自由，体现社会公平。