新准则下的会计职业判断问题探析

　　执行新会计准则需要加强会计职业判断

　　2006年2月15日，财政部发布了一套具有会计发展史上里程碑意义的、标志着与国际会计准则趋同的企业会计准则体系。这套企业会计准则以一个完整的体系同时出台，不仅表明了我国会计准则的体系更加完整，内容也更加丰富，而且增强了可操作性。但是，我国新颁布的企业会计准则只是为会计工作提供指导和方向，它不可能囊括企业的所有经济事项，也不可能提供所有的会计处理方法。因此，在学习和执行新企业会计准则的过程中，会计人员已基本达成以下共识：在过去以制度为主体的会计规范体系下，习惯于按制度规定来完成会计核算工作的思维方式，已不能适应新的以准则为主体的会计规范体系的现实需要。新企业会计准则下的会计业务处理只有原则性的规定，相当多的内容要求通过会计人员的职业判断来解决具体的会计处理问题。因此，新企业会计准则对会计职业判断的要求很高，它能否得到有效的执行，在很大程度上依赖于会计人员的职业判断能力。

　　新颁布的企业会计准则体系给了会计更大的自由裁量权，要正确认识、掌握及执行会计准则，不仅需要会计人理念的转变和扎实的基本功底，更依赖会计人员的职业判断。关于新企业会计准则中所涉及到的会计职业判断的主要内容归纳如下：

　　1.新企业会计准则规定企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方式。对资产、负债、损益等有较大影响的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中以充分准确的披露；对次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者做出正确判断的前提下，可适当简化处理。这里的重要性只是一个原则说明，至于哪些重要，哪些不重要，并没有明确定义，在实际业务操作中，需要会计人员的职业判断。

　　2.新企业会计准则采用经济利益观对资产、负债、收入和费用等会计要素进行定义，引入了经济利益流入、流出的概念。其中：在资产、负债的定义中采用“预期”会给企业带来经济利益、经济利益“预期”会流出企业的定义方法，而且对资产、负债、收入、费用等会计要素的确认条件采用了“很可能”的提法。这里的“预期”、“很可能”的概念应用，就要求会计人员在进行会计要素确认时必须进行会计职业判断。

　　3.新企业会计准则引入货币时间价值中的现值概念，而现值则是指预计所产生的未来现金净流入（出）量的折现金额，在折现金额的计算过程中需要一个合理的折现率，而这个折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，也是企业在购置或投资资产时所要求的必要报酬率。这里的“未来现金净流入（出）量”、“资产特定风险”、“所要求的必要报酬率”，给会计人员提供了一定的职业判断空间。

　　4.新企业会计准则对会计计量属性引入了公允价值的概念，从而成为新企业会计准则的一大特点。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。这里的“在公平交易中”、“熟悉情况的交易双方”判断标准，需要会计人员根据各种市场状况和其他情况进行职业判断。

　　5.新企业会计准则规定了资产的多种计价方法，但没有对多种方法选用标准做出具体规定，如企业固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等，发出存货的实际成本可采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法，会计人员只有在工作中运用自身的职业判断，在诸多可选择的会计处理方法中，选择适合本企业具体情况的会计处理方法，以使会计信息能更真实公允地反映企业财务状况和经营成果。

　　6.新企业会计准则规定了在非货币性资产交换时，在确认公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益的条件时，需要进行是否具有商业实质的判断。而商业实质是指必须是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这里的“显著不同”、“差额……相比是重大的”，没有一个合理的衡量标准。因此，对商业实质的判断存在一定的弹性空间，需要进行会计职业判断。

　　7.新企业会计准则规定在确定是否具有商业实质时，企业还应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。其中：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。国有企业只有存在投资关系而且以一方对另一方有一定影响并存在一定的经济利益关系的情况下，才视为关联方；否则国有企业不视为关联方。这里的“重大影响”和“一定的经济利益关系”如何进行量化判断，需要进行相应的职业判断。

　　8.新企业会计准则对资产减值的估计做出了规定，如企业应于期末对应收账款计提坏账准备，但计提比例并没有明确规定，需根据历史资料并结合债务单位当前的还债能力来判断可能发生多少坏账，进而确定坏账准备的计提比例，计提比例不合理，将直接影响企业整体状况的公允表达，这就需要会计人员做出正确的判断；当存货遭受全部或部分陈旧过时所产生的损失，需要对其价值进行估计；固定资产的有效使用年限、在处置时可能产生的净残值，也需要根据该项固定资产的性能、使用中的磨损程度、技术发展情况等因素确定；还有收入确认中的估计等都需要会计职业判断。

　　9.新企业会计准则规定企业合并的核算方法，其中：在同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。同一控制下的企业合并是指参与各方的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。这里的“非暂时性”究竟以多长时间为准？准则没有给出具体的规定，这就需要进行会计职业判断。

　　10.新企业会计准则在资产减值测试中引入了资产组的概念，提供了更科学可行的确定可收回金额的方式。“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据”。此外新会计准则提出总部资产的概念，并规定按照相关资产组进行减值测试的方法。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组而产生独立的现金流入，且其账面价值难以完全归属于某一资产组。这里的“可收回金额”、“资产组”和“总部资产”的界定，需要会计人员进行相应的职业判断。

　　提高会计职业判断能力的若干建议

　　会计人员职业判断能力的高低直接影响到企业会计准则的执行和企业会计信息的质量，进而影响到企业利益相关者决策的正确性。因此，提高会计职业判断能力是当前亟待需要解决的一个重要问题，尤其是新企业会计准则体系的颁布与实施，更加要求会计人员适应会计改革的需要，不断提高会计职业判断能力。根据我国当前会计实践的状况，提高会计职业判断能力，需要从以下几个方面进行：

　　1.增强会计职业判断意识。在我国长期的会计实践中，一直是实行以会计制度为主体的会计规范体系，会计核算工作的运作空间很小，一切会计行为都在会计制度的约束下进行的，会计人员只需根据会计制度的明确规定做出简单的是非判断。在这种情况下，会计人员缺乏职业判断意识，处理会计事项时往往是按章操作或执行领导意图，缺乏主动性和积极性。新企业会计准则的颁布实施，标志着与国际会计准则的协调和趋同，形成了以会计准则为主体的会计规范体系，给企业的会计事项处理提供了较大的选择空间，这必然要求会计人员具有较高的职业判断力，不仅能处理会计准则中已有明确规定的业务，还能合理判断规定不明或没有规定的业务。基于此，会计人员应转变观念，适应会计改革的需要，提高对会计职业判断必要性和重要性的认识，改变过去按章操作的旧习，不断更新思维方式，增强会计职业判断的意识。

　　2.加强会计专业理论学习。首先，会计人员要树立终身学习的现代教育观念，自身要重视会计基础理论的学习，尤其是要正确理解和把握体现会计信息质量要求的会计原则。第二，有关部门应当积极宣传新企业会计准则和各项会计法规制度，对其执行中的要点、难点问题有针对性地进行研讨，同时组织并且动员社会力量对会计人员进行全方位、多层次的业务培训和指导，以便创造良好的外部条件为会计人员提供后续教育与培训。第三，在熟练掌握会计专业知识的同时，还应逐步掌握与会计工作相关的财政与金融、贸易与结算、计算机与网络等相关方面的专业知识，以增强会计职业判断能力。

　　3.重视会计专业实践活动。会计专业理论来源于会计专业实践，同时又指导会计专业实践。广泛的会计专业实践活动有助于对会计专业理论的深入理解和掌握。由于会计职业判断是在一定的环境下进行的一项实践性很强的活动，会计人员只有在掌握专业知识的基础上，提高适应复杂多变的会计环境的能力，才能做好会计职业判断，而这种能力不是与生俱来的，而是在不断的实践中逐步积累起来的。这不仅要求会计人员要改变过去那种会计岗位终生制，实行岗位轮换制，使会计人员成为会核算能管理的全才，还要求会计人员对于任何会计事项的处理，都要学会分析、判断和归纳，养成一种良好的思维习惯，通过不断地实践训练和积累，使会计职业判断能力得以形成并不断提高。

　　4.强化会计职业道德教育。加强会计职业道德教育对提高会计职业判断能力尤为重要。由于新企业会计准则对许多会计核算处理只作了原则性规定，为会计职业判断提供了很大的空间。如果会计人员职业道德缺失，就会导致会计职业判断严重偏离公允性的原则，会计欺诈的隐蔽性就会越来越强，危害极大。因此，要加强对会计人员的职业道德教育，促使会计人员正确规范自己的会计行为，真正做到“诚信为本、操守为重、坚持准则、不做假账”，以保证会计信息的公允性。